II FSK 248/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Janusz Lewkowicz, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Haliny i Antoniego S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2442/03 w sprawie ze skargi Haliny i Antoniego S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących kwotę 449 zł (czterysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6.10.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny 1/III SA 2442/03 oddalił skargę Haliny i Antoniego S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14.08.2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24.04.2003 r. w części dotyczącej uznania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 1994-1995. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem iż postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995 należało umorzyć ze względu na bezprzedmiotowość. Urząd Skarbowy w O. ustosunkował się bowiem do kwestii nadpłaty dotyczącej 1994 r. i oprocentował poszczególne kwoty zaliczone na poczet odsetek obliczając je za okres od daty wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty za 1994 r., tj. do dnia 1.08.2000 r. Następnie postanowieniem z dnia 10.10.2002 r. organ ten zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę za 1994 r. w kwocie 37 769,80 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż nie stanowi naruszenia prawa orzeczenie przez Izbę Skarbową w O. w decyzji z dnia 14.08.2003 r. umorzenie postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowego w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż art. 72 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłata z chwilą zwrotu jej podatnikom przestaje istnieć. Wobec tego żądanie odsetek po tym terminie jest nieuzasadnione na podstawie art. 77 par. 4 pkt 2 tej ustawy. Zasadnie zatem, zdaniem składu orzekającego, organ odwoławczy stwierdził, że sprawę nadpłaty wyjaśnił. Dlatego tylko po myśli art. 208 Ordynacji podatkowej mogło zapaść prawidłowe orzeczenie. Sąd ponadto przychylił się do stanowiska Izby Skarbowej w O. w zakresie prawidłowego obliczenia odsetek za zwłokę. Wskazał on, że dzień zwrotu nadpłaty był momentem końcowym obliczania oprocentowania od wpłat zaliczonych na poczet odsetek. 3. W skardze kasacyjnej z dnia 12.01.2005 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik podatników zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy oraz norm prawa materialnego, tj. art. 72 w zw. z art. 77 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu nie jest trafne. Sąd pominął bowiem zupełnie okoliczność, że Urząd Skarbowy w O. dokonał zwrotu nadpłaty za 1994 r. jedynie w części, tj. w kwocie 216 520,80 zł. Natomiast skarżącym nie wypłacono kwoty 37 769,80 zł, o czym świadczy treść postanowienie Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10.10.2002 r. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie można uznać, jak zrobiła to Izba Skarbowa w O. oraz zaakceptował to sąd I instancji, że momentem końcowym obliczania oprocentowania był dzień zwrotu części nadpłaty w dniu 1.08.2000 r., ponieważ w tym dniu nie wypłacono skarżącym kwoty nadpłaty w wysokości 37 769,80 zł. Organy podatkowe zaniżyły więc wysokość nadpłaty za 1994 r. czego nie dostrzegł Sąd. Przyjęcie, że częściowy zwrot należnej nadpłaty powoduje ustanie obowiązku oprocentowania niewypłaconej kwoty, oznacza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, błędną wykładnie przepisu art. 72 w zw. z art. 77 Ordynacji podatkowej. Natomiast dokonanie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem dowodowym przesądza o naruszeniu prawa procesowego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem rozstrzygnięto postanowieniem Izby Skarbowej z dnia 17.01.2003 r. ostatecznie o sposobie rozliczenia nadpłaty za 1994 r. to wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty stał się bezprzedmiotowy. Organ ten zobligowany więc był do umorzenia wszczętego postępowania. W związku z czym bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez WSA art. 72 Ordynacji podatkowej. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest w ocenie NSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Bezsporne jest, że wnioskiem z dnia 25.09.2002 r. strona skarżąca zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994 i 1995. W sprawie nie doszło natomiast w ogóle do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 1994 r., w sytuacji, w której wniosek taki został złożony. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 14.08.2003 r. wydana więc została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegł tego Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym doszło do naruszenia przez niego przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten nie uchylił bowiem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. Zwrócić należy uwagę, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sprawa ewentualnej nadpłaty za 1994 r. nie była nigdy przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Nie można bowiem za takie rozstrzygnięcie uznać wydanie postanowień o zaliczeniu powstałych nadpłat, tj. postanowienia Izby Skarbowej w O. z dnia 21.01.2003 r. utrzymującego postanowienie Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10.10.2002 r. Postanowienia te nie rozstrzygają bowiem kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., lecz jedynie określają sposób jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne jest pozbawienie podatników możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe określiły decyzją, inną, tj. niższą wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale błędnie, w ocenie tych podatników, rozliczyły dokonane wpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Uznanie, że postępowanie w sprawie zawrotu nadpłaty podatku nie może być w takim przypadku prowadzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, oznaczałoby, że podatnikom pozostałaby wyłącznie droga cywilnoprawna do dochodzenia roszczeń w zakresie wysokości nadpłaty podatku, co jest niezgodne z trybem zwrotu nadpłaty uregulowanym w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną błędną jest teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż decyzja określająca wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga jednocześnie o wydaniu nienależnie uiszczonego przez podatnika podatku, a więc o nadpłacie. Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.