I GSK 194/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Chlebny, Sędziowie NSA Maria Myślińska, Hanna Szafrańska – Falkiewicz (spr.), Protokolant Joanna Kubacka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.10.2004 r. sygn. akt V SA 2165/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt. V SA 2165/03 oddalił skargę "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Oddalając skargę na decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że [...] Polska – Spółka z o.o. w Warszawie (poprzednik prawny [...] Sp. z o.o. w Warszawie) dokonała w dniu z 8 listopada 1999 r. zgłoszenia leków sprowadzonych z Niemiec od firmy [...] o wartości transakcyjnej 160500 DEM wynikającej z faktury handlowej nr 2321282 przedstawionej przy zgłoszeniu. Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z 31 października 2002 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, mając na względzie rabat udzielony importerowi przez eksportera pomniejszający jego zafakturowane należności. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, orzekając na skutek odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera z dnia 3 listopada 1999r. nr 2321282 dotyczącej leku [...], na ogólną kwotę 160500 DEM, przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem w dniu 30 grudnia 1997r. Umowa sprzedaży Leków z firmą [...] oraz noty kredytowe, w tym nota kredytowa z dnia 10 listopada 1999r. nr 2324780 na kwotę 67750 DEM, odnosząca się do faktury z dnia 3 listopada 1999r. o czym, zdaniem Sądu, świadczy jej treść, bowiem wyszczególniono w niej nazwy leków, ich ilości, które są identyczne, jak we wspomnianej nocie. Zdaniem Sądu, kluczowa w tej sprawie była kwestia czy wartością transakcyjną jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera zniżki, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Sąd stwierdził, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży preparatu [...] wykonana została w czasie obowiązywania zawartej prze te podmioty umowy "Sprzedaży", której postanowienia stanowiły część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem. Umowa ta stanowi, że [...] Sp. z o.o. otrzyma od kontrahenta zagranicznego w roku 1999 za zakupy produktów określonych umową wynagrodzenie wyliczone według określonych w niej zasad. Za bezsporne Sąd uznał, że skarżąca otrzymywała wynagrodzenie (rabat) według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera. Nota kredytowa nr 2324780 z dnia 10 listopada 1999r. wskazująca nową , niższą cenę preparatu, wystawiona została w 2 dni po dacie zgłoszenia celnego na podstawie w/w umowy i odnosiła się wprost do konkretnej faktury handlowej oraz rodzaju i ilości towaru w niej wyszczególnionego, przy czym termin płatności na rzecz eksportera -90 dni- umożliwiał dokonywanie jej już w kwocie uwzględniającej rabat. W istocie źródłem uprawnienia importera do wynagrodzenia (rabatu) była powyższa umowa o wynagrodzenie. Pozwala to, zdaniem Sądu, na ocenę, że przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie to, że umowa przewidywała w szczególności prowadzenie przez skarżącą promocji, reklamy itp. na swój koszt, ale z korzyścią dla eksportera, co wobec nie uwzględnienia tych kosztów w cenie towaru-uzasadniało jak twierdzi skarżący- rozliczenie ich w formie rabatu. WSA stwierdził, że zastrzeżony w umowie rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości -pomniejszonej o uzyskany rabat - ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła - stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość celną towaru. Jak wskazano wyżej, rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi i był przyznawany po zrealizowaniu jej warunków. Sąd wyraził pogląd, że nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy -jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Nie można zatem przyjąć za właściwy zarzutu skarżącej, że rabat był udzielony "wstecznie" i miał charakter fakultatywny. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, Sąd podzielił stanowisko organu celnego, który w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonał korekty (obniżenia) wartości celnej towaru. Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż dokonując odpraw celnych importowanych towarów do zgłoszenia celnego załączała niezbędne dokumenty, zgodne z zarządzeniem Prezesa GUC z 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, które przy opisie formularza SAD wskazywało sposób jego wypełniania, w tym pola 47 co powoduje, że nie oblicza się cła, w sytuacji gdy kwota długu celnego określona jest w wysokości "0". Sąd podzielił stanowisko organu celnego II instancji co do tego, że w myśl art.21 Kodeksu celnego wartość celna obliczana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego i innych należności, co powoduje, że fakt, iż zastosowanie stawki celnej 0%, prowadzi do ustalenia długu celnego na tym poziomie, nie stanowi przeszkody do dokonania korekty w oparciu o treść art. 65 § 4 z tym, że w brzmieniu obowiązującym na datę zgłoszenia celnego tj. lit "a", stanowiącej odpowiednik obecnej lit. "b", której to podstawy prawnej w istocie bezsprzecznie, dowodzi kwestionowana decyzja. Sąd stwierdził, że określenie długu celnego znajduje się w treści art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, a zgodnie z art. 222 tej ustawy, określa się go w oparciu o elementy kalkulacyjne, o których jest mowa w art. 3 § 1 pkt 4, przy czym jednym z nich, wskazanych w Tytule II kodeksu, jest wartość celna towaru. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadny. Niezasadne jest także stanowisko skarżącej, co do tego, że zgodnie z powoływanym już zarządzeniem Prezesa GUC dokonując odpraw celnych importowanych towarów w formularzu SAD uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone tzn. uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem w opinii Sadu od okoliczności, iż w instrukcji stanowiącej załącznik do zarządzenia, chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru. Zdaniem Sądu, wśród dokumentów przedkładanych przez stronę organowi, powinna znaleźć się pełna dokumentacja dotycząca zakupu przedmiotowego towaru, w tym umowa, na podstawie której przyznawane były upusty cenowe. Sąd stwierdził, że skoro strona tego nie uczyniła, organ celny działając w oparciu o wyniki kontroli po zgłoszeniu celnym ( art.83 kodeksu ),miał pełne prawo ustalić wartość celną z uwzględnieniem nowych danych w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. WSA za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów prawa unijnego - Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) ponieważ unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w tym Porozumieniu, które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skarżącej. Sąd podkreślił, że wprawdzie organ celny I instancji błędnie powołał w podstawie prawnej swojej decyzji art. 246 § 3 Kodeksu celnego, co jest oczywiście nieprawidłowe biorąc pod uwagę to, że skoro dług celny został określony w wysokości 0%, na co wskazywano wyżej, art. ten nie miał zastosowania, przy czym w decyzji organu celnego II instancji, który również rozpoznawał sprawę merytorycznie, nie został on powołany. Powołanie tego przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tak jak i niedokładność dotycząca art. 65 § 4 pkt 2 (mającego zastosowanie w sprawie wbrew odmiennemu poglądowi strony). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także pismo Ministerstwa Finansów Nr PP2 813-1129/02/ASO, ponieważ w przedmiotowej sprawie rabat wynikał z wcześniej zawartej umowy, został przyznany w wyniku jej treści tuż po zgłoszeniu celnym, zatem wyjaśnienia zawarte w tym piśmie jako nie odnoszące się do takiego stanu faktycznego o jakim jest mowa w sprawie, nie mogą być wzięte pod uwagę. Sąd I instancji stwierdził w konkluzji, że decyzje w niniejszej sprawie zapadły na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych oraz, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i z tych względów oddalił skargę, jako niezasadną. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – w przypadku uznania przez NSA, iż w sprawie niniejszej zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: • Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako p.p.s.a.) przez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja naruszała art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") przez utrzymanie w mocy wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji; 2) art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, że: - nota kredytowa z dnia 10.11.1999r. "wskazywała nową, niższą cenę preparatu"; - "przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielenie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą"; - "nie można zatem przyjąć za właściwy zarzut skarżącej, ze rabat był udzielony wstecznie i miał charakter fakultatywny". 3) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117, z późn. zm. - dalej "Kodeks celny") przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieustalenia zasad rozliczeń i rzeczywistego charakteru świadczeń uzyskiwanych przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego, nie wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia, czy wartością transakcyjną przyjętą w tej sprawie przez Sąd jest "cena należna" czy też "cena faktycznie zapłacona", niewyjaśnienie okoliczności, które spowodowały udzielenie rabatu (wynagrodzenia) przez dostawcę, a w szczególności dowolne przyjęcie, że nie istniał związek pomiędzy rabatem (wynagrodzeniem), a wynikającym z § 10 umowy zawartej z [...] zobowiązaniem Spółki do promocji, reklamy, działalności informacyjnej i edukacyjnej oraz do zbierania informacji o działaniach niepożądanych dotyczących importowanych towarów; 4) art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 p.p.s.a. przez : - zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji, Sąd nie ustalił bowiem, czy Spółka uzyskiwała "rabat" czy "wynagrodzenie", w wyniku czego w uzasadnieniu orzeczenia Sąd zamiennie używa tych dwóch różnych określeń pomimo, że pojęcia te różnią się zasadniczo, bowiem nie są tożsame oraz - wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie własnego przekonania, nie znajdującego uzasadnienia w materiale dowodowym, iż nota kredytowa obniżała cenę importowanych leków, tj. z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. 5) art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: a) prawa materialnego - tj. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że wartość transakcyjna importowanych leków powinna zostać ustalona z uwzględnieniem noty kredytowej z dn. 10.11.1999r. nr 2324780, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego, b) przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 122, 187 § 1 oraz art. 180, 188, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy, w wyniku czego bezpodstawnie przyjęto, że: 1. na podstawie noty kredytowej, określającej kwotę świadczenia należnego Spółce od dostawcy dokonano obniżenia ceny towarów importowanych przez Spółkę, co skutkuje korektą wartości celnej wykazanej w zgłoszeniu celnym; 2. upust na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz że nie zachodzi taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. c) przepisów postępowania, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, pomimo że Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że organ I instancji wskazał w podstawie prawnej decyzji przepisy, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie. d) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 270 § 1 Kodeksu celnego przez orzekanie na podstawie dokumentów sporządzonych w jęz. angielskim (faktura) i niemieckim (nota kredytowa) oraz nie wezwanie strony do przedstawienia urzędowego tłumaczenia tych dokumentów. • Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6) art. 65 § 4 pkt 2 lit a) w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd oddalił skargę pomimo, że decyzja organu II instancji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe została wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. 7) art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, w wyniku czego przyjęto, że należności celne przywozowe w niniejszej sprawie były wymagalne według wartości celnej towaru z innego dnia niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. z dnia otrzymania noty kredytowej. 8) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że jeśli strona nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie świadczenia, to powinna wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej. 9) art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzekaniu przez Sąd I instancji na podstawie dokumentów sporządzonych w języku angielskim i niemieckim. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( § 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Z powyższych rozważań wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego – przez wojewódzki sąd administracyjny. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty procesowe, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być badane na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutów kasacji naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, iż są one nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 1, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. wskutek nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wydanej zdaniem skarżącej z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6, 210 § 4, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła Sądowi usankcjonowanie naruszenia przez organy celne w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów polegało, zdaniem skarżącej, m. in. na poczynieniu błędnych ustaleń co do charakter rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków, wydaniu decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy, utrzymaniu w mocy przez organ celny II instancji decyzji organu celnego I instancji, pomimo że w jej podstawie prawnej wskazane były przepisy, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie oraz na tym, że orzekano na podstawie dokumentów sporządzonych w języku angielskim (faktura) i niemieckim (nota kredytowa) oraz nie wezwano strony do przedstawienia urzędowego tłumaczenia tych dokumentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że sporny rabat został określony jako "fakultatywny", nie został zagwarantowany spółce, a jego wysokość nie była spółce znana i była wielkością zależną od innych czynników niż zakup danej partii leków. Zarzuty te trzeba przede wszystkim skonfrontować z zawartą w dniu 30 grudnia 1997r. umową " o sprzedaży leków". Z zapisów tej umowy można wyprowadzić wniosek, że nie chodziło stronom tylko o dotację, czy innego rodzaju zasilanie finansowe importera, lecz o rabat, czyli świadczenie, które w języku potocznym i prawniczym ma dość dokładnie określoną treść. Jest to zniżka, upust od ustalonej ceny towaru. Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę ceną, na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Umowa z dnia 30 grudnia 1997r. o sprzedaży leków określa warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W świetle § 9 tej umowy sprzedający może udzielić odbiorcy rabatu, którego wysokość w skali roku będzie uzależniona od wartości faktycznie zrealizowanego obrotu. Udzielenie rabatu następuje w postaci księgowych not uznaniowych w oparciu o analizę wielkości zrealizowanych dostaw i wartości złożonych sprzedającemu zamówień, w stosunku do planowanej rocznej sprzedaży. Jak słusznie uznał Sąd I instancji zgodnie z umową, dokumentem rozliczeniowym będzie faktura handlowa wystawiona przez sprzedającego, dostarczona wraz z towarem, zaś zapłata należności sprzedającego nastąpi w terminie 90 dni od otrzymania dokumentów rozliczeniowych. Nota kredytowa nr 2324780 z dnia 10 listopada 1999r. wskazująca nową, niższą cenę preparatu, wystawiona została w 2 dni po dacie zgłoszenia celnego na podstawie w/w umowy i odnosiła się do faktury handlowej nr 2321282 z dnia 3 listopada 1999r., o czym świadczy jej treść, w której wyszczególniono nazwy leków, ich ilości, które są identyczne jak we wspomnianej nocie. W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 30 grudnia 1997r. jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że rabat wyraźnie odnosi się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków zaistniał i był znany już w chwili zakupu. W związku z tym nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle omawianej umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła bowiem jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia skoro strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu. Jeśli zaś chodzi o podstawę prawną rozstrzygnięcia organów celnych, Sąd I instancji wyjaśnił, że jej błędne powołanie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym należało uznać, że zarzuty procesowe strony skarżącej w niczym nie podważyły ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie stanu faktycznego sprawy. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego to stwierdzić należy, że według treści art. 174 może ono polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej – post. SN z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/ nie publ. [Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jan Paweł Tarno]. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § l i 9 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego. Spółka podniosła, iż błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego polegało na uznaniu, że wartość transakcyjna importowanych leków powinna zostać ustalona z uwzględnieniem noty kredytowej z dnia 10 listopada 1999r. nr 2324780, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej błędna wykładnia art. 85 § 1 Kodeksu celnego polega natomiast na przyjęciu, że należności celne przywozowe w niniejszej sprawie były wymagalne według wartości celnej towaru z innego dnia niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. z dnia otrzymania noty kredytowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez Stronę skarżącą. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że Strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie " na wniosek strony" nie oznacza, iż jest to tylko uprawnienie strony jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy. Na koniec należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 lit a) w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji ostatecznej po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Upływ terminu 3 lat uniemożliwia wydanie decyzji w I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest już organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika. Gdyby przyjąć, że termin trzyletni odnosi się także do decyzji ostatecznej, to jego upływ w toku postępowaniu odwoławczego uniemożliwiałby weryfikację na korzyść dłużnika, wadliwie ustalonej przez organ I instancji kwoty długu celnego, jeżeli organ odwoławczy nie orzekałby przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Reasumując, decyzja, o której mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest decyzją wydaną przez organ I instancji, a nie organ odwoławczy, gdyż już w pierwszej decyzji organ celny uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie dokonano zgłoszenia celnego w dniu 8 listopada 1999 r. a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. została doręczona stronie w dniu 5 listopada 2002 r., nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji o braku uzasadnionych podstaw do uznania w tej mierze zarzutu skargi za zasadny. Wywodząc, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na orzekaniu na podstawie dokumentów sporządzonych w języku angielskim i niemieckim, strona nie wykazała, iż tego rodzaju naruszenie prawa materialnego miało i jaki wpływ na wynik sprawy, a tylko tak wskazane naruszenie prawa materialnego mogłoby skutkować po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Z przytoczonych względów również zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną.