I GSK 2505/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Zofia Borowicz Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. H. - P.W. [...] w Luboniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Po 178/04 w sprawie ze skargi I. H. - P.W. [...] w Luboniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Po 178/04, oddalił skargę I. H. - P.W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2004 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez I. H. - P.W. [...] w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami nr [...] z dnia 12 września 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] września 2002 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego. Organ zmienił stawkę celną z 18% na 120% (poz. 1, 4 SAD) oraz z 18% na 60% (poz. 2 i 3 SAD), określił wysokość długu celnego i wezwał importera do uiszczenia należności celnych w łącznej kwocie 128.462,20 zł od sprowadzonej odzieży oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych. Organ podał, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m.in. faktury handlowe nr [...] z dnia 2 czerwca 2002 r., nr [...] z dnia 7 września 2002 r., [...] z dnia 9 września 2002 r. oraz świadectwa pochodzenia towaru FORM A nr [...] z dnia 9 września 2002 r., nr [...] z dnia 4 czerwca 2002 r., nr [...] z dnia 7 września 2002 r. Wskazał również, iż pismem z dnia 6 maja 2003 r. polskie organy celne zwróciły się do Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej Guandong Chińskiej Republiki Ludowej o dokonanie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności danych 25 świadectw pochodzenia, również FORM A nr [...], nr [...] i nr 0237127. Pismem z dnia 26 maja 2003 r. chińskie władze nie potwierdziły autentyczności przedmiotowych świadectw pochodzenia. Negatywny wynik weryfikacji był podstawą do zmiany stawki konwencyjnej w wysokości 18% na stawkę autonomiczną odpowiednio w wysokości 60% dla towarów z poz. 2 i 3 SAD, dla którego kraj pochodzenia ustalono na podstawie zapisu na fakturze, oraz 120% dla towarów z poz. 1 i 4 SAD, z uwagi na brak ustalenia kraju lub regionu pochodzenia towarów. Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych wynikało z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych - nieautentycznych świadectw pochodzenia przedłożonych przez stronę. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się w pierwszej kolejności do wniosku strony o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) i przepisu § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) uznając, że sądy administracyjne nie są uprawnione do wystąpienia z takim wnioskiem. Posiadają natomiast kompetencje do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jednakże Sąd I instancji uznał, iż po dokonaniu analizy treści przepisów prawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji oraz przepisów powołanych przez skarżącą, nie ma wątpliwości co do ich zgodności z normami Konstytucji RP, które uzasadniałyby wystąpienie z pytaniem prawnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez oparcie się wyłącznie na wyniku weryfikacji przedmiotowych świadectw pochodzenia dokonanej przez chińskie władze celne, Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego udokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie narusza norm konstytucyjnych, bowiem ten tryb postępowania celnego pozwala na odpowiednie zastosowanie przepisów prawa materialnego przewidzianych Kodeksie celnym, m.in. w art. 13 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru i jej wiążącego charakteru dla polskich organów celnych, Sąd zaznaczył, iż zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie weryfikacja przeprowadzana przez właściwe władze celne kraju eksportu stanowi jedyną formę kontroli dowodów pochodzenia towaru, w związku z czym jej wynik wiąże władze celne kraju importu. W związku z tym wyniki sprawdzenia świadectwa pochodzenia nie mogą być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji przez organy celne państwa importera i mają charakter wiążący dla organów celnych państwa importera. Sąd I instancji zaznaczył ponadto, iż pismo chińskich władz celnych z dnia 26 maja 2003 r. niepotwierdzające autentyczności świadectw pochodzenia, zostało uznane przez polskie organy celne za dowód na podstawie art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, dokumentom celnym wystawionym przez organy celne państw obcych, sporządzonym w określonej formie przez odpowiednie organy władzy publicznej i w zakresie ich właściwości, można przypisać moc dowodową, którą polskim dokumentom przyznaje się na mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Takie dokumenty stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystają z domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego taki dokument pochodzi, więc nieuznanie faktu w nim stwierdzonego - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - stanowiłoby, zdaniem Sądu, naruszenie prawa procesowego. Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do zbędności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu zbadania autentyczności dokumentu chińskich władz celnych i wystawionej na nich pieczęci, skoro kompetentny w sprawie chiński organ celny podważył jej wiarygodność. Ewentualna opinia biegłego (żądana przez stronę w trakcie postępowania celnego) musiałaby dotyczyć kwestii potencjalnej pomyłki organu chińskich władz celnych w ocenie stosowanych przez siebie dokumentów i pieczęci. W tej sytuacji za bezprzedmiotowy uznał Sąd również zarzut dotyczący faktu niezwrócenia oryginalnych świadectw pochodzenia polskim władzom celnym. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo stwierdziły konieczność nałożenia na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Wynikało to z faktu zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych - nieautentycznych świadectw pochodzenia przedłożonych przez stronę. Powinna ona bowiem dokonać odpowiednich czynności w celu sprawdzenia rzetelności i wiarygodności tych dokumentów, a w przypadku braku możliwości faktycznego dokonania takiej kontroli skarżąca firma - jako podmiot prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą - powinna mieć świadomość ewentualnych negatywnych skutków posługiwania się dokumentami tego typu, wynikających z ryzyka obrotu gospodarczego. W skardze kasacyjnej I. H. - P.W. "[...] zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów: a. art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów, 2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, które to naruszenie miało tak istotny wpływ na wynik postępowania, że ustawodawca uznał tego typu uchybienie za na tyle istotne, iż może być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją; b. art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) jeżeli zastosowane w sprawie rozporządzenie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie reguluje procedury współpracy z organem pozaeuropejskiego państwa obcego nie oznacza to absolutnej dowolności postępowania polskich organów celnych w tym zakresie, 2) zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej zostały w całości pominięte, 3) organ celny stosując rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie wykazał, czy zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą, 4) nie ma pewności, czy odpowiedź organu państwa eksportera została sporządzona w formie przewidzianej przez miejscowe prawo oraz w ramach kompetencji osób, które je wystawiły, 5) nie wyjaśniono, czy organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego jest uprawniony do weryfikacji świadectwa zgodnie z regułami obowiązującymi w państwie eksportera, bowiem polski organ celny powinien zażądać legalizacji oświadczenia organu państwa eksportera co najmniej przez polski urząd konsularny w państwie eksportera, 6) pominięto okoliczność, że dokumentowi przesłanemu przez organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego, przysługuje jedynie domniemanie zgodności z prawdą okoliczności w nich stwierdzonych, które może być obalone przeciwdowodem, a skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), jednak Sąd I instancji (podobnie jak organy celne) uznał, że postępowanie w tym zakresie byłoby zbędne, czym zamknął stronie jedyną możliwą drogę do wykazania swoich racji, w sytuacji gdy organy celne wydające decyzje w sprawie oparły się jedynie na stanowisku jednostki organizacyjnej państwa eksportera stwierdzającego arbitralnie (bez wskazania zastosowanego sposobu postępowania dla zajęcia stanowiska) fakt sfałszowania pieczęci, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania; c. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że organy celne dysponując wzorami pieczęci organów państwa eksportera, powziąwszy wątpliwość co do autentyczności pieczęci winny najszybciej jak tylko jest to możliwe zwrócić się do strony postępowania, w celu wyjaśnienia wątpliwości, i to tym bardziej, że kraj eksportera jest położony w kręgu innej kultury prawnej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania; d. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) został błędnie rozłożony ciężar przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy w szczególności w zakresie sposobu i zakresu ustalenia podstawy do naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) oraz możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100% w oparciu o ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej - A Stawki celne, 2) organy celne wystąpiły do organów państwa eksportera w indywidualnej sprawie z zakresu administracji bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie (w trybie przewidzianym art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej), e. art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na etapie postępowania w jakim prowadzone było ono przez organy państwa eksportera, przez co złamana została reguła, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi, podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego: 1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zastosowania w stosunku do importera odsetek wyrównawczych pomimo niewykazania, aby importer osiągnął korzyść finansową, 2) przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, podczas gdy zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania; 3) zastosowanie w sprawie § 22a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, a nawet gdyby przyjąć, że on obowiązuje to nie upoważnia on organu celnego do pominięcia procedury wyjaśnienia czy uzyskany od organu państwa eksportera dokument wystawiony został zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w kraju eksportera (legalizacji); 4) przyjęcie, że w sprawie może być zastosowany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej w zakresie jakim dotyczy on stawki celnej autonomicznej w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, 5) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej - A Stawki celne przewidujący możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%. 3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi, a nie do granic danej sprawy : a) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: 1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów, 2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, b) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na naruszeniu zasad doręczania pism i decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi; c) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na niepoinformowaniu strony niezwłocznie o tym, że przedłożone przez nią w toku postępowania celnego (już na etapie zgłoszenia celnego) dokumenty mogą budzić wątpliwość co do ich autentyczności w sytuacji gdy organy celne dysponują wzorami druków i pieczęci obcych organów celnych i mogą je bez problemu porównać z drukami i pieczęciami przedstawianymi przez importera; d) pominięcia okoliczności, że decyzje organów celnych wydane w sprawie co do odsetek wyrównawczych (niezależnie od tego czy w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych czy też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania) nie wskazują precyzyjnie daty początkowej i daty końcowej ich naliczania ani też nie wskazują precyzyjnie kwoty od jakiej podlegają naliczeniu bądź wskazują ją błędnie, co powoduje, że strona nie ma możliwości weryfikacji odsetek wyrównawczych co do wysokości; e) pominięcie okoliczności, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają następujące przepisy: 1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru przez importera na obszar Polski, który to przepis ma istotny wpływ na rozłożenie ciężaru dowodowego pomiędzy stroną a organem, 2) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych obowiązujące w dacie wydawania objętych zaskarżeniem decyzji. Ponadto skarżący wniósł o rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997r. Nr 102, poz. 634 ze zm.) pytania prawnego co do zgodności: 1. przepisu § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia z art. 2 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, 2. przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zmianami) z art. 92 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732). W niniejszej sprawie problem odtwarzania zarzutów składających się na podstawy kasacyjne w zasadzie nie występuje zważywszy, że skarga kasacyjna sporządzona jest należycie a zarzuty sformułowano w sposób niepowodujący istotnych wątpliwości co do granic środka odwoławczego. Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Składające się na tę podstawę zarzuty skonstruowane są w ten sposób, że wymieniane jako naruszone przepisy ustawy procesowej i ustrojowej, to jest art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., powiązane są z przepisami postępowania i prawa materialnego, do których naruszenia miało dojść w toku rozpatrywania sprawy przez organy celne. Skarżący zarzuca więc, najogólniej rzecz biorąc, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego nie uchylając decyzji ostatecznej wydanej z naruszeniem wskazywanych przepisów. Tego rodzaju konstrukcja skargi kasacyjnej jest prawidłowa. W granicach skargi kasacyjnej pozostaje materia wykładni i stosowania prawa materialnego w postępowaniu celnym, mimo braku zarzutów naruszenia prawa materialnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. II Największa grupa zarzutów odnosi się do sfery ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji a zwłaszcza do kwestii prawidłowości udokumentowania pochodzenia sprowadzonego z zagranicy towaru. Kluczowe znaczenie w tym przedmiocie ma ustalenie, że świadectwa pochodzenia wydane na terenie państwa eksportera nie są autentyczne. Ustalenie takie dokonane jest na podstawie pisma podmiotu działającego na terenie państwa eksportera. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy celne, jako podstawowe przyjmuje założenie, że odpowiedź podmiotu, do którego zwrócono się o sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie może być przedmiotem oceny ani weryfikacji przez organy państwa importera. Takie założenie jest błędne chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w większej części argumentacji mającej prowadzić zdaniem autora skargi kasacyjnej do takiej konstatacji. Nie wzbudza wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodność wskazanego przepisu z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w sytuacji gdy możliwe jest w drodze prawidłowo przeprowadzonej wykładni odtworzenie znaczenia zawartej w przepisie normy prawnej w zgodzie z powoływanymi w skardze kasacyjnej normami konstytucyjnymi. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. nr 104, poz. 662 ze zm.), na tle stosowania którego zapadło orzeczenie powołane przez Sąd pierwszej instancji. W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących "weryfikacji" zawartych w świadectwie danych i skutków braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Istnienie takich regulacji nie ma wpływu na przedstawione stanowisko wynikające z oceny granic upoważnienia ustawowego. W niniejszej sprawie rozważenie zgodności z Konstytucją RP i upoważnieniem ustawowym § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia uzasadnione jest tym, że zarówno organy celne jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na ten przepis dokonując oceny przesłanek dokonywania ustaleń faktycznych. Stan faktyczny sprawy nie uprawnia jednak do stosowania tego przepisu jeśli zważyć, że polski organ celny nie zwracał się o udzielenie informacji do podmiotu, który w treści świadectw pochodzenia (na pieczęciach) określony był jako ten, który je wystawił. W istocie zwrócono się do innego podmiotu działającego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej, który to podmiot udzielił odpowiedzi stanowiącej dowód w sprawie prowadzonej przed polskim organem celnym. Sąd pierwszej instancji jako dodatkową przesłankę mającą uzasadniać akceptację ustalenia, że świadectwa pochodzenia towaru nie są autentyczne, powołuje szczególną moc dowodową informacji pochodzącej od podmiotu działającego na terytorium państwa obcego. Na poparcie tego argumentu wymienia przepisy art. 270 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie żaden z tych przepisów nie ma jednak zastosowania w sposób wskazywany przez Sąd pierwszej instancji, to jest jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 516). Przedstawione uwagi co do wadliwości przesłanek akceptacji kluczowego ustalenia organów celnych nie oznaczają by bezwzględnym obowiązkiem Naczelnego Sadu Administracyjnego było uchylenie zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odwołują się do przesłanki wpływu uchybienia na wynik sprawy. Wobec tego należy rozważyć, mając na względzie realia konkretnej sprawy, czy błąd organów celnych przypisujących moc wiążącą odpowiedzi podmiotu państwa obcego na pytanie co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów ma wpływ na wynik sprawy skutkujący zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz czy wadliwa argumentacja Sądu pierwszej instancji uzasadnia przyjęcie, iż zachodzi sytuacja, do której odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tej ostatniej kwestii rozważenia wymaga okoliczność, że art. 184 in fine dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dokonując oceny we wskazanym ostatnio zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 - 576). W niniejszej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowi jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów celnych co do nieprzydatności oferowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności świadectw już choćby z tego powodu, że brak możliwości ustalenia specjalności biegłego przy tak ogólnej tezie dowodowej. W tej konkretnej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie państwa obcego traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które odwołują się do konieczności badania zakresu uprawnień podmiotu udzielającego odpowiedzi, jeśli zważyć, że w sprawie, jak wyjaśniono, nie zachodzi problem uprawnień podmiotu zagranicznego do prowadzenia postępowania celnego we współpracy z organem polskim ani też możności wystawiania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Nie sposób też podważyć tezę, że polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego faktycznie zajmującego się sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia. Istotne w sprawie jest, że sprawdzenia dokonano rzetelnie i wyjaśniono przesłanki sformułowania wniosków. III Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które, w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej i ustrojowej, dotyczą naruszenia w postępowaniu celnym przepisów odnoszących się do realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuty takie mogą odnosić skutek tylko wtedy gdy zostaje wykazany wpływ ewentualnych uchybień na wynik sprawy. Na wstępie tej części rozważań zaznaczenia wymaga pomijana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 p.p.s.a. i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany. Nie są zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że narusza art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikające z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego, a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Wbrew zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisku, tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera. Twierdzenie, że w toku postępowania celnego doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest bliżej uzasadnione w skardze kasacyjnej. Co istotne, nie wykazano, by ewentualne uchybienie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut związany z naruszeniem przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej oparty jest na twierdzeniu natury faktycznej, że organ celny pierwszej instancji dysponował wzorami pieczęci podmiotu wydającego świadectwa pochodzenia w państwie eksportera i na tej podstawie powziął wątpliwości co do autentyczności świadectw. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia w zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach faktycznych. Ewentualność uzupełnienia tych ustaleń wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Strona skarżąca nie wykazała nadto, by uzyskanie informacji o wątpliwościach organu celnego wpłynęłoby na wynik sprawy w tym sensie, że strona wskazałaby dowody mogące te wątpliwości usunąć. W toku dalszego postępowania dowodów takich, poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie zaoferowano. Kwestia ewentualnego zaprzestania dalszego wprowadzania towarów na polski obszar celny pozostaje bez związku ze stanem niniejszej sprawy. Nie jest słuszny zarzut w kwestii rozłożenia ciężaru dowodu w ramach ustalania właściwej stawki celnej związanej z pochodzeniem towarów. Organy celne kierowały się dowodami wymienionymi w § 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, zwłaszcza zapisami na fakturach. Brak przesłanek do przyjęcia by pobrano próbki towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym i by było możliwe zastosowanie § 11 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia. Wobec tego problem ciężaru dowodu, chociaż poruszony jest w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, w rzeczywistości nie występuje. IV Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż rozpatrując ewentualność pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań, wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art. 222 § 5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Dodać należy, że wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych. Ponieważ art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie są zasadne wszelkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium. § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Wobec tego nie są zasadne zarzuty dotyczące wadliwego rozłożenia ciężaru dowodu. Skarżący nie wykazał przy tym by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały. Nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku określenie daty początkowej i końcowej naliczania odsetek przez powiązanie z zarejestrowaniem długu celnego jest prawidłowe jeśli zważyć, że zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego o fakcie zarejestrowania zawiadamia się dłużnika. Nie można więc twierdzić, że w rozstrzygnięciu odwołano się do nieznanych stronie okoliczności. Poza tym odsetki zostały również określone kwotowo, co pomija się w skardze kasacyjnej. V W skardze kasacyjnej zawarte są zarzuty dotyczące zaniechania uchylenia decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Skarżący wnosi również o rozważenie zadania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań co do zgodności z Konstytucją RP kwestionowanych przepisów. W przedmiocie zgodności z Konstytucją RP § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiada się w pkt II przyjmując, że możliwa i uprawniona jest wykładnia tego przepisu w zgodzie z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi kolizja pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zmianami) a art. 217 Konstytucji RP. Wymieniony przepis Konstytucji RP zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. W tym względzie całkowicie uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej poglądowi zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 - 16). Niemniej zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do ceł. Cła nie są świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł . Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa. W skardze kasacyjnej, podnosząc argumenty związane ze sprzecznością z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, jej autor częściowo powołuje się na przesłanki zbieżne z przedstawionymi na poparcie tezy co do kolizji z art. 217 Konstytucji RP, tyle, że użyte w innym kontekście. Uzasadnia to łączne odniesienie się do istotnych argumentów. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa, między innymi, o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK - A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka - Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/ 3 / str. 40 - 41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. W punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wprost wskazuje się stawki obniżone i preferencyjne wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust.4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych, z tym jednak, że w tym miejscu nie precyzuje kryteriów zakresu i warunków stosowania odmiennych stawek. W doktrynie akceptowany jest stan prawny, w którym Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio , Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 47). Z treści art. 15 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 - 19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16 - 19 kodeksu celnego wskazuje się zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Jak z tego wynika wytycznymi określającymi treść Taryfy celnej są odwołania do kryteriów: pochodzenia i udokumentowania pochodzenia towarów. Z tak rozumianymi wytycznymi pozostają w zgodzie rozwiązania zawarte w części pierwszej A Taryfy celnej. Na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Ostatnio wymienione stawki obliczane są przy odniesieniu do stawki autonomicznej (podwyższonej o 100 %), co nie oznacza by stanowiły szczególny rodzaj tej stawki. Brak podstaw do przyjęcia by stosowanie ich stanowiło formę represji wobec podmiotów niemogących udokumentować pochodzenia towaru. Odniesienie do kryterium udokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec towarów, których pochodzenia nie udokumentowano lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, w stosunku do których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenie towaru nie jest znane). Również i w tym przypadku wprowadzenie stawki nie stanowi kary czy represji wymagającej regulacji ustawowej, a powiązanie obliczania stawki ze stawką autonomiczną uzasadnione jest względami związanymi z techniką legislacyjną służąc uniknięciu rozbudowywana dalszych części Taryfy celnej. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy Taryfy celnej odpowiadają zawartym w Kodeksie celnym wytycznym sformułowanym w zgodzie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. VI Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Nie zachodzą też podstawy nieważności brane pod uwagę z urzędu. Dlatego też skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.