II FSK 571/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt III SA 2041/03 w sprawie ze skargi Henryka N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 października 2004 r. III SA 2041/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 marca 2001 r. określającą Henrykowi N. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 50.204 zł i ryczałt w kwocie 10.040,80 zł. Wedle ustaleń Sądu pierwszej instancji Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 29 marca 2001 r. (...) określił Henrykowi N. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 50.204 zł za okres od stycznia do lipca 2000 r. i ustalił ryczałt w wysokości 20% tego przychodu, tj. w kwocie 10.040,80 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego w punkcie stacjonarnym w P. i handlu obwoźnego art. przemysłowymi. Niezaewidencjonowany przychód związany był z handlem obwoźnym prowadzonym w P. oraz otrzymaną z Powiatowego Urzędu Pracy w P. refundacją. Organ ten odstąpił od ustalania przychodów z handlu obwoźnego w L. oraz niekwestionował wysokości zaewidencjonowanego przychodu z handlu stacjonarnego w P. Mimo odwołania podatnika Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 4 czerwca 2001 r. (...) zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymała w mocy. Na skutek skargi podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2003 r. III SA 1957/01 uchylił decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że zarzuty złożone w toku postępowania odwoławczego i przedstawione na rozprawie dowody i ich niezłożenie przez organem odwoławczym uzasadniają pogląd, że organ ten nie wykonał obowiązku z art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod. Sąd wskazał również, że potrzeba dokonania ustaleń faktycznych uzasadniających merytoryczne rozstrzygnięcie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Poza tym organ odwoławczy musi rozstrzygnąć czy przedłożone na rozprawie i nieuwzględnione w materiale dowodowym przez organy podatkowe dokumenty podatnika oraz jego nieustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego miało wpływ na wynik sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania albowiem uznała, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawę prawną decyzji stanowiły art. 233 par. 2 Ord. pod., art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - zwana dalej ustawą o NSA oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ - zwanej dalej u.z.p.d.o.f. Wedle Sądu organ ten wskazał, że uzupełnienia wymaga postępowanie dowodowe odnoszące się do kwot utargów z handlu obwoźnego w P. w zakresie przyjętym przez Urząd Skarbowy i wynikający z zapisków W. J., a ponadto stwierdzono, że handel obwoźny odbywał się w P. przez cały 2000 r. z wyjątkiem niektórych tylko dni tygodnia czego nie negował także podatnik. Wskazała również, że stanowisko Urzędu Skarbowego co do niekwestionowania wysokości przychodu ze sklepu w P. jest sprzeczne z zeznaniami świadka T. B. i załączonymi do nich notatkami. Te ostatnie uwzględnił podatnik w swoich wyjaśnieniach i wyliczonej wysokości utargów wskazując na różnicę w wysokości 18.046 zł w stosunku do przyjętej przez organ podatkowy, a to oznacza konieczność ponownej analizy wysokości zaewidencjonowanego przychodu w sklepie w P. Również postępowaniem objąć należy - przez "wyjaśnienie z podatnikiem" - kwestię utargów z handlu prowadzonego przez niego osobiście w L., M. i C. Powyższą decyzję kasacyjną zaskarżył skargą do NSA w Warszawie podatnik zarzucając naruszenie art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ord. pod. przez pozbawienie go możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 178 par. 1 i 3 Ord. pod. przez odmowę wydania kserokopii zapisków świadka, art. 192 Ord. pod. przez nieudowodnienie okoliczności faktycznych sprawy i art. 210 par. 4 Ord. pod. przez niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności niektórych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - przejął sprawę do rozpoznania i uchylił zaskarżoną decyzję kasacyjną organu odwoławczego stwierdził, że skarga jest zasadna lecz z innych powodów niż w niej wskazane. Przede wszystkim zauważył, że stosownie do art. 99 powyższych przepisów wprowadzających wiąże jego i organy podatkowe ocena prawna wyrażona w wyroku kasacyjnym NSA. Jednakże uznał za trafny zarzut skargi o naruszeniu w postępowaniu odwoławczym art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ord. pod., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zarówno on jak i organ odwoławczy z mocy art. 30 ustawy o NSA i art. 99 przepisów wprowadzających będąc związani oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA nie mogą nie dostrzegać przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, a to oznacza, że organ odwoławczy związany jest wyłącznie wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania i jeżeli ponowne postępowanie wskaże zasadność poprzedniej decyzji co do treści to nic nie stoi na przeszkodzie w jej utrzymaniu z odpowiednio pogłębionym uzasadnieniem. Równocześnie stwierdził, że skoro w sprawie istnieją przesłanki do wydania decyzji reformatoryjnej z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ord. pod. to wydanie decyzji kasacyjnej z art. 233 par. 2 Ord. pod. jest swoistym obejściem art. 234 Ord. pod. Organ odwoławczy bowiem może wydać decyzję kasacyjną z art. 233 par. 2 Ord. pod. gdy wykaże, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego. Takich przesłanek nie wykazano. Poza tym skoro Izba Skarbowa dała organowi pierwszej instancji wskazówki co do ponownego rozpoznania sprawy i dokonała oceny materiału dowodowego to tym samym uznała, że jest on wystarczający i nie jest konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznym zakresie lecz potrzeba rozważenia konsekwencji wynikających z zebranego materiału dowodowego. To oznacza brak przesłanek z art. 233 par. 2 Ord. pod. Poza tym stwierdzono, że niedopuszczalnym jest zawieranie w decyzji kasacyjnej takich wskazań, które przesądzałyby treść ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 106 par. 3 i art. 62 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie niezgodnie ze stanem faktycznym, że organ odwoławczy naruszył prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 Ord. pod., a także niewyjaśnienie czy zaskarżona decyzja została już wykonana przez organ pierwszej instancji przez wydanie nowej decyzji wymiarowej, 2. niewłaściwą ocenę zaskarżonej decyzji pod kątem istnienia przesłanek z art. 233 par. 2 Ord. pod. W konsekwencji wniósł o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że w aktach sprawy znajdowało się postanowienie Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2003 r., (...) w sprawie wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Istotnie w aktach brak jest dowodu jego doręczenia podatnikowi jednakże z pisma podatnika wynika, że zostało ono skierowanie do organu podatkowego w odpowiedzi na to postanowienie. Poza tym Sąd z naruszeniem powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów nie skorzystał z możliwości ustalenia czy wówczas była już wydana decyzja organu pierwszej instancji, a w dniu rozpatrywania sprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie była już przekazana pismem z dnia 5 maja 2004 r. odpowiedź na skargę od decyzji organu odwoławczego wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy /III SA 492/04/. Poza tym Sąd mógł w trybie powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów zwrócić się do organu odwoławczego o dołączenie do akt zwrotki dowodzącej doręczenie postępowania. W uchylonej wyrokiem Sądu decyzji - wbrew wywodom uzasadnienia wskazano zakres postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić i nie może być kwestionowane to, że jest on znaczny. Poza tym organ nie mógł wydać decyzji opartej na art. 234 Ord. pod. przed dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. To oznacza, że pogląd Sądu, iż nie istniała konieczność zbierania nowego materiału dowodowego, a jedynie potrzeba rozważenia konsekwencji wynikających z zebranego materiału dowodowego jest niezgodny z treścią art. 233 par. 2 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Henryk N. podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Zwrócił przy tym uwagę na to, że na rozprawie nie był pełnomocnik organu podatkowego, nie składał wniosków dowodowych, a więc zarzucanie sądowi nie dopuszczenie dowodu z dokumentu jest bezzasadne. W dalszej części pisma przedstawił merytoryczne zarzuty związane z wyjaśnieniem sprawy niezaewidencjonowanego przychodu, i w rezultacie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko przyczyny wywołujące nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Skoro w myśl przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie to oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wprost wskazać naruszone przepisy prawa, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu jej uzupełnić bądź poprawić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być naruszenie przede wszystkim przepisów prawa o postępowaniu sądowoadministracyjnym stosowanym przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie jeżeli kwestionuje się zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, to także przepisu o postępowaniu podatkowym, a w końcu także naruszenie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W związku z powyższym należy zauważyć, że okoliczność czy organ podatkowy przed wydaniem decyzji podatkowej z art. 233 par. 2 Ord. pod. stosownie do art. 200 par. 1 Ord. pod. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też nie, jest okolicznością faktyczną, której nieistnienie kwestionuje się w skardze kasacyjnej. Tym samym aby skutecznie podważyć takie utrwalenie faktyczne należało ewentualnie zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod. i bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzut naruszenia art. 62 pkt 1 p.p.s.a., z mocy którego do obowiązków przewodniczącego wydziału lub wyznaczonego sędziego należy m.in. skompletowanie akt niezbędnych do rozpoznania sprawy, a w razie potrzeby także innych dowodów jest o tyle nieskuteczny, że nie nakazuje on przewodniczącemu wydziału lub wyznaczonemu sędziemu kontrolować i dbać o to czy organ podatkowy przekazuje sądowi wraz ze skargą akta sprawy /art. 54 par. 2 p.p.s.a./, przedstawił je kompletne czy też nie. Obowiązek skompletowania akt ciążący z mocy art. 62 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy akt sądowych i załączenia do nich akt organu podatkowego przedstawionych wraz ze skargą, ewentualnie załączenie do nich pism stron lub załączników, pism sądowych lub dokumentów, które sąd dopuścił jako dowód w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jest też wątpliwe stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej czy taki dowód doręczenia może być przedmiotem postanowienia dowodowego Sądu wydanego w myśl art. 106 par. 3 p.p.s.a. O tym bowiem co powinien przekazać w aktach sprawy decyduje wyłącznie organ podatkowy przedstawiający skargę strony a nie przewodniczący i sąd. Jeżeli taki dowód zostałby przedstawiony sądowi w terminie późniejszym niż akta sprawy to obowiązkiem przewodniczącego lub wyznaczonego sędziego byłoby zgodnie z art. 62 pkt 1 p.p.s.a. zarządzić jego dołączenie do akt sprawy albowiem dokument ten stał się ich częścią składową. Przedmiotem zaś postanowienia dowodowego Sądu podjętego często z urzędu czy na wniosek strony zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a. może być tylko taki dokument, który uzupełni materiał dowodowy co oznacza, że chodzi o taki dowód, który dotychczas nie był przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, a którego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania i tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "dowód ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia" tych przesłanek nie spełnia. W konsekwencji więc zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 62 pkt 1 i art. 106 par. 3 p.p.s.a. uznać należy za chybiony. Nie jest usprawiedliwiony także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 233 par. 2 Ord. pod. albowiem Sąd nie jest adresatem tego przepisu lecz organ podatkowy odwoławczy. Sąd co najwyżej oceniał jego zastosowanie lub wykładnię przez organ podatkowy stosując przy tym przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Niepowołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd przepisów powyższych ustaw, a równoczesne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. granicami /wnioskami i podstawami/ skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie mógł merytorycznie ocenić naruszenia art. 233 par. 2 Ord. pod. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.