I GSK 249/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska, Sędziowie NSA Czesława Socha, Halina Wojtachnio (spr.), Protokolant Karolina Mamcarz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1051/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 6 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - Wyrokiem z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1051/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 6 czerwca 2003 r. Nr ź w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną "[...]" działającą z upoważnienia [...] Sp. z o.o. (uprzednia nazwa spółki [...] z siedzibą w Warszawie) według dokumentu SAD z 14 lutego 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Węgier leki o wartości deklarowanej przez importera w kwocie wynikającej z załączonej faktury z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzją z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...] uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według rabatu otrzymanego przez [...] od spółki eksportującej. Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia 6 czerwca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że ujawniona w trakcie kontroli umowa z dnia 2 sierpnia 1996 r., z jej późniejszymi nowelizacjami, zawarta pomiędzy skarżącą a spółką eksportującą, w której przewidziano udzielenie skarżącej upustów po spełnieniu określonych warunków, winna być przedstawiona przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, a po otrzymaniu noty kredytowej skarżąca powinna złożyć wniosek o zmianę nieprawidłowego zgłoszenia celnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie [...]" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego oraz art. VII 2 a umowy [...]. Skarżąca zarzuciła, że organy celne wadliwie wyliczyły kwoty korekty wartości celnej na skutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Światową Organizację Celną w przedmiocie wpływu rabatów udzielonych po dniu dokonania zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że podstawą zakwestionowania przez organy celne wartości celnej była nota kredytowa z dnia 11 lutego 2000 r., wystawiona w związku z fakturą z dnia 9 lutego 2000 r., obniżająca wartość z niej wynikającą o 35%. Wystawianie takich not przewidziane było w umowie z dnia 2 sierpnia 1996 r. zawartej między spółką importującą a eksportującą, w której – po uwzględnieniu przyjętych nowelizacji, postanowiono, iż strony opracują Roczny Plan Zakupów Produktów Gotowych z wyszczególnieniem wartości zakupów za poszczególne miesiące. Zgodnie z umową premia miała być przekazana za pomocą noty kredytowej wystawionej najpóźniej w 15 dni przed terminem rozliczeniowym, zaś płatność miała nastąpić w terminie rozliczeniowym. Dostawca zastrzegł sobie prawo do stornowania premii udzielonej na podstawie faktur nie zapłaconych w terminie albo prawo do zawieszenia tej premii w przypadku wystąpienia ze strony skarżącej opóźnień płatności. Zdaniem Sądu okoliczność, że wielkość upustu cenowego mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego wynikała z ustaleń umownych i wskazywała na przyjęty sposób jej wyliczenia. Skoro upust został wyliczony, to niewątpliwie związany był z importem leków i wskazywał na ich rzeczywistą wartość transakcyjną. Udzielony upust ukształtował tą wartość, ponieważ zmniejszył o określoną kwotę cenę faktycznie należną, zapłaconą przez skarżącą. Brak było również podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie organów celnych w niniejszej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Sąd podzielił w tej mierze stanowisko organów celnych, podobnie też – rozpatrując treść art. 83 Kodeksu celnego - uznał za prawidłową dokonaną przez te organy interpretację umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. (wraz z jej nowelizacjami) oraz wpływu przewidzianego upustu na wartość celną towarów. Według Sądu nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. Art. 65 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej, określa w § 5 termin 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, po upływie którego decyzja wymieniona w § 4 (decyzja organu pierwszej instancji) nie może być wydana. Zdaniem Sądu, termin przedawnienia odnosi się do decyzji organu celnego I instancji i został on zachowany w niniejszej sprawie, a fakt iż organ odwoławczy orzekł po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego jest pozbawiony znaczenia prawnego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 642/04). W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2004 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. 1. Art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu do swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa". 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która naruszyła art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W stanie faktycznym sprawy, gdzie brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe. 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło. 5. Art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. 1. Art. 65 § 1, § 4 i § 5 Kodeksu celnego przez błędną ich interpretację. W zaskarżonym wyroku błędnie wywiedziono z tych przepisów, że termin 3 lat do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe "adresowany jest wyłącznie do organu I instancji". 2. Art. 21 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego przez ich błędne stosowanie, tj. nieuprawnione pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. 3. Art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać premie udzielone skarżącemu przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków. 4. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, iż z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan towaru", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgloszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskał [...] od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. 5. Art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji dokonywania w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) oraz nieuwzględnia okoliczności, iż [...] dokonywał zgłoszeń celnych i deklarował wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. 6. Art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej. Skarżącemu narzuca się przez to odmienny od przyjętego przez niego sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jego działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej. 7. Art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej (w szczególności swobodnego nią dysponowania). 8. Art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem czego pozbawiono skarżącego rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jego sprawy przez niezawisły sąd. 9. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku. 10. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r., w szczególności: Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g Konwencji RWC przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. 11. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. I990r., Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej, przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji Wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja organu celnego II instancji nie zawiera wad prawnych, nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy zauważyć, że nie został naruszony art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, (który to zarzut nie był podnoszony w skardze do Sądu I instancji). Z przepisu tego wynika, że organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) postępowanie administracyjne (celne) jest w toku, 2) istnieje zagadnienie wstępne oraz 3)rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy, ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, W-wa 2003, s. 430). Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji celnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Wypowiadając się w zakresie zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie zmierzającej do wydania orzeczenia merytorycznego, należy zauważyć, że przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", tymczasem spółka wnosząc o zawieszenie postępowania odwołuje się nie tyle do konieczności uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz dokonania ustaleń faktycznych. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych. Sąd nie uznaje również za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w którym: nie rozważono zarzutów dotyczących prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostatecznie wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 §1, § 4 i § 5 w związku z art. 21 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określony w art. 65 § 5 trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe adresowany jest wyłącznie do organu I instancji. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub b) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł WSA, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r. decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, ze termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5. Sąd nie podziela również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego – ustawy Kodeks celny oraz przepisów procesowych – ustawy p.p.s.a. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie. Zdaniem Sądu, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.