III SA/Wa 379/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Bożena Dziełak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia po wznowieniu postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. odmawiała uchylenia decyzji ostatecznych: - Nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz - Nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty, marzec i październik 1999 r. wydanych dla Spółki z o.o. P. w upadłości. Decyzje te, od których Spółka nie odwołała się, wydane zostały po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce z o.o. P. w upadłości. Pismem z dnia 18 maja 2003 r. Pan A. S. – były prezes zarządu Spółki, przewodniczący jej rady nadzorczej i większościowy udziałowiec – złożył wniosek o wznowienie postępowań zakończonych w/w decyzjami, powołując się na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) – dalej ord. pod. Postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przychylił się do wniosku podatnika i wznowił postępowanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ord.pod. odmówił uchylenia w/w decyzji ostatecznych, bowiem nie stwierdził istnienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ord.pod. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł także, iż Pan A. S., będący do 26 listopada 1999 r. Prezesem Zarządu Spółki oraz jej większościowym udziałowcem, nie był stroną w toczącym się postępowaniu, a Spółka z o.o. P. w upadłości była należycie reprezentowana zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i postępowaniu podatkowym. Zdaniem Dyrektora dostarczone przez Wnioskodawcę dokumenty nie ujawniły ponadto istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, jak również nie okazały się nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nie znanymi organowi który ją wydał. O tej decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów procedury, tj. art. 120, art. 121, art. 123 § 1 ord.pod. - poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ord.pod. - poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz jego błędną interpretację. Zdaniem Skarżącego jego interes prawny wynika z wniesionego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. aktu oskarżenia Nr [...] opartego o decyzję Nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] uchylił kwestionowaną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego Pan A. S. nie jest stroną postępowań w sprawie określenia zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. P. w upadłości, objętych decyzjami z dnia [...] marca 2003 r., a organ I instancji wznowił postępowanie i wydał kwestionowaną decyzję z naruszeniem art. 133 § 1, art. 241 § 1, art. 243 § 1 ord.pod. Postępowanie podatkowe, które toczyło się na wniosek podmiotu nie będącego stroną w sprawie należało- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- uznać za bezprzedmiotowe od chwili wszczęcia i umorzyć. Skarżący nie zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w W. i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie Skarżącego zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a szczególności art. 133 § 1, art. 107 i art. 116 ord.pod. przez to, że odmawiając mu przymiotu strony przez uznanie po jego stronie braku interesu prawnego oraz powołanie się na pozaustawowe, nie wymienione w Ordynacji podatkowej warunki zaistnienia interesu prawnego narażono go na "wielkie szkody w wielu aspektach życia". Skarżący stwierdza, że bezsprzecznie posiada "interes prawny" określony w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie wyprowadza nowe warunki tegoż interesu, takie jak: aktualność, bezpośredni wpływ spraw spółki na jego interes prawny, nieewentualność tego interesu. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. Dodatkowo swoje wywody na temat "interesu prawnego" poparł cytatami z piśmiennictwa oraz orzecznictwa NSA. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, tylko stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego lub procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znalazł przesłanek wskazujących, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarżący domagał się wznowienia postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Z treści art. 241 § 1 ord.pod. wynika, iż wznowienie postępowania, o ile nie następuje z urzędu, dokonane być może jedynie na wniosek strony. Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. było stwierdzenie braku legitymacji Skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie. Pojęcie strony postępowania podatkowego określa art. 133 ord.pod. stanowiąc, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie zdecydowanie przeważają poglądy, że źródłem interesu prawnego określonego podmiotu do udziału w postępowaniu administracyjnym jest przepis prawa materialnego, kształtujący sytuację prawną tego podmiotu w zakresie stosunku prawnego regulowanego tym przepisem. To z prawa materialnego wypływa legitymacja prawna do udziału w postępowaniu administracyjnym - bycia stroną tego postępowania. Oznacza to, że jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Stroną w konkretnym postępowaniu podatkowym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej będąca podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym, a także osobą trzecią wymienioną w art. 110-117 ord.pod., ale mająca ów status (podatnika, płatnika etc) nie w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym, lecz w tym zindywidualizowanym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu w postępowaniach zakończonych decyzjami Nr [...] z dnia [...] marca 2003r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Spółki z o.o. P. w upadłości oraz Nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. P. w upadłości w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty, marzec i październik 1999 r. Skarżący takiego przymiotu nie posiadał. Decyzje te nie odnosiły się bowiem do praw i obowiązków Skarżącego, ale dotyczyły zobowiązań podatkowych odrębnego podatnika – spółki. Przepisy ustaw podatkowych (z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. oraz z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych- tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), które stanowiły podstawę do określenia tych zobowiązań w innej wysokości niż wykazana w złożonych deklaracjach, nie kształtują sytuacji prawnej byłych członków zarządu spółki, nie określają w żaden sposób ich interesu prawnego, nie mogą zatem stanowić legitymacji prawnej ich udziału w tym postępowaniu. Sąd zważył również, iż w/w decyzje wydane zostały w postępowaniu kontrolnym. Analiza przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz.572 ze zm.) pozwala na ustalenie, że ustawodawca wyraźnie w niej określił, że jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się postępowanie kontrolne i wydaje decyzje jest podmiot kontrolowany (p. art. 13, art. 25 w/w ustawy). Strona skarżąca nie będąc kontrolowanym, a więc podmiotem oznaczonym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, nie może skutecznie domagać się przyznania statusu strony w postępowaniu kontrolnym (p. wyrok NSA z dnia 10.11.2000r. sygn. akt IIISA 2777/99). Wniosek o wznowienie postępowania może złożyć wyłącznie podmiot, który był stroną postępowania zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji. Z tego względu rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylające decyzję organu I instancji i umarzające postępowanie, ze względu na brak w przypadku Skarżącego przymiotu strony, prawa nie narusza. Niezasadny zdaniem Sądu jest również zarzut naruszenia art. 107 i 116 ord.pod. Przytoczone przepisy nie były bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i w ogóle nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Żadna bowiem z decyzji wydanych w sprawie nie dotyczy odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, z tego względu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 skargę oddalił.