III SA 2795/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe "A" Spółki z o.o siedzibą w O. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2003r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. W. jako członka Zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O., solidarnie z L. D., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy naliczony na dzień wydania decyzji, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu. Przepis ten określa dwie przesłanki, które warunkują wdrożenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki. Pierwszą z nich jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, a drugą - niemożność powołania się członka zarządu na którąś z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, czyli wykazanie, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, że nie z jego winy nie doszło do ogłoszenia upadłości lub nie wszczęto postępowania układowego, bądź też wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art.116§2 Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa podniosła, iż członkowie Zarządu "A" pełnili swoje funkcje Prezesa – L. D. i Wiceprezesa – M. W., na podstawie §15 umowy Spółki z dnia 1 lipca 1994r. ("[...]"). Jednocześnie byli oni wspólnikami Spółki, posiadającymi po 50% udziałów. Z odpisu rejestru handlowego z dnia 23 stycznia 2003r. wynika, iż funkcje te wymienieni pełnią nadal. W toku postępowania ustalono, iż członkowie Zarządu Spółki złożyli w dniu 10 listopada 2000r. do Sądu Rejonowego wniosek o otwarcie postępowania układowego. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2001r. Sąd otworzył postępowanie układowe, które następnie, postanowieniem z dnia 25 lipca 2001r. umorzył, na skutek cofnięcia w dniu 16 lipca 2001r. wniosku o otwarcie postępowania układowego przez Zarząd. W dniu 6 sierpnia 2001r. Zarząd wniósł natomiast o ogłoszenie upadłości Spółki, podając, że nie mając możliwości spłaty zobowiązań ustalonych w postępowaniu układowym, wniosek o otwarcie postępowania układowego został cofnięty. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2001r. Postępowanie to umorzone zostało jednakże postanowieniem z dnia 7 lutego 2002r., w którym Sąd stwierdził, że Spółka od 2000r. praktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nie zawarła żadnej nowej umowy leasingowej i nie posiada praktycznie żadnego majątku, który wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania. Przedmioty umów leasingowych zostały zaś przewłaszczone na rzecz kredytującego działalność banku, co do których bank złożył wniosek o wyłączenie ich z masy upadłości oraz ich wydanie. Wierzytelności z tytułu rat leasingowych w całości zostały przelane na rzecz banku kredytującego działalność Spółki. Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono za późno, gdyż czasem właściwym jest taki moment, który pozwoli ochronić interesy wszystkich wierzycieli w równym stopniu i w równym stopniu umożliwi zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Właściwym nie jest więc czas, w którym stan majątkowy Spółki kwalifikował ją jako bankruta. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 188 zł, za którą orzeczono odpowiedzialność solidarną M. W. i L. D., powstała z dniem 21 września 2001r. W związku z ogłoszeniem upadłości w dniu 22 sierpnia 2001r. Urząd Skarbowy wystawił tytuł wykonawczy dopiero po umorzeniu postępowania upadłościowego. Egzekucja wobec Spółki okazała się jednak bezskuteczna, gdyż na rachunku bankowym stwierdzono brak środków na pokrycie zaległości, a Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Nadto organ uznał, iż wskazany w toku postępowania przez M. W. majątek Spółki był znany Syndykowi i gdyby faktycznie istniał zostałby spieniężony na pokrycie należnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, jak i osób pokrzywdzonych niewypłacalnością Spółki. Izba Skarbowa przywołała również treść art.90 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.), zgodnie z którym syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację oraz art. 20§1, stosownie do którego na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabytym w toku postępowania. Stwierdziła, iż Syndyk wypełniając swój obowiązek złożył, w imieniu upadłej Spółki, deklarację PIT-4 i organ doręczył jemu decyzję z dnia 18 października 2001r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001r. Za bezzasadny uznała wobec powyższego zarzut odwołania dotyczące nie traktowania M. W. jako strony i nie doręczenia opisanej decyzji. W skardze M. W. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im wydanie z naruszeniem art.116§1 i §2, art.120 oraz art.123§1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków Zarządu za zaległość Spółki przeprowadzono w oparciu o decyzje organów podatkowych, które skierowane były do osób nie będących stroną tych postępowań oraz, że w odwołaniu przedstawił wykaz majątku, z którego egzekucja zaspokoiłaby wszystkich wierzycieli. Nadto zauważył, iż w jego ocenie we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Zaznaczył również, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było poprzedzone trwałym zaprzestaniem płacenia długów. Spełnił zatem pozytywne przesłanki określone w art.116 Ordynacji podatkowej uzasadniające odstąpienie od orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zaznaczył, że organ nie uzasadnił w decyzji przyczyn nie egzekwowania od Spółki zaległości podatkowych i nie przedstawił dowodów potwierdzających nieskuteczność egzekucji z mienia Spółki. Zarzucił nadto, iż odpowiedzialność na niego przeniesiono za zobowiązania powstałe w czasie kiedy nie był on członkiem Zarządu, a więc z naruszeniem art.116§2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Badając zaskarżoną decyzję w tej płaszczyźnie, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Odpowiedzialność osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w art.107 – 109 Ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art.110 – 117 i ma charakter zamknięty. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art.107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art.116 Ordynacji podatkowej wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Były członek zarządu odpowiada za zaległości powstałe w czasie pełnienia funkcji. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa (np. pominiętego podczas zakończonego uprzednio postępowania egzekucyjnego lub nabytego później). Skarżący przekonywująco nie wykazał żadnej z tych okoliczności, a to na nim ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. Udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża bowiem osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Bezspornym jest, że skarżący jest członkiem Zarządu Spółki "A" od dnia 1 lipca 1994r. Niekwestionowany jest także fakt, że przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001r. powstała z dniem 21 września 2001r., a więc po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy upadłości Spółki. Zgodnie natomiast z art.90 Prawa upadłościowego z 1934r. syndyk obejmuje majątek upadłego i zarządzając nim działa za upadły podmiot. Prawidłowo zatem organ podatkowy doręczył decyzję z dnia 18 października 2001r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001r. Stanowisko to jest również zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 7 marca 2002r. sygn.akt III SA 1787/00, w którym to Sąd stwierdził, iż "(...) Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swojego majątku. Upadły nadal pozostaje podatnikiem. Jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku." Egzekucja wobec Spółki okazała się jednakże bezskuteczna – na rachunku bankowym brak jest środków, a Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Stwierdzić zatem należy, iż spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności M. W. solidarnie z L. D. za zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Powoływane w skardze fakty nie znajdują bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też wystąpienie o otwarcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie. Zgodnie bowiem z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Reprezentant spółki jest również obowiązany wnieść o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniesie o otwarcie postępowania układowego (art.5 § 2). We wniosku z dnia 6 listopada 2000r. o otwarcie postępowania układowego Spółka podniosła, iż od początku 2000r. jej sytuacja finansowa pogarsza się. Postępowanie układowe otwarte zostało postanowieniem Sądu z dnia 19 kwietnia 2001r., jednak brak środków finansowym nie pozwolił na wdrożenie programu naprawczego i dlatego też, na wniosek Spółki, Sąd umorzył postępowanie układowe w dniu 25 lipca 2001r. Z kolei w dniu 22 sierpnia 2001r. Sąd na wniosek Zarządu Spółki, z dnia 6 sierpnia 2001r., ogłosił jej upadłość. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2002r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe na podstawie art.218§1 pkt 1 Prawa upadłościowego, podnosząc w uzasadnieniu, że:"Syndyk upadłości po objęciu majątku upadłego stwierdził, iż nie wystarczy on nawet na pokrycie kosztów postępowania. Upadły od 2000r. praktycznie zaprzestał prowadzenia działalności, nie zawarł żadnej nowej umowy leasingowej i nie posiada praktycznie żadnego majątku. Przedmioty leasingu zostały przewłaszczone na rzecz kredytującego działalność banku, co do tych przedmiotów bank złożył wniosek o wyłączenie ich z masy upadłości oraz wydanie ich." Wskazywane przez skarżącego mienie, z którego możliwa była egzekucja, również nie uwalnia go od orzeczenia odpowiedzialności w niniejszej sprawie, albowiem wskazania te, jak wynika ze zgromadzonych dowodów odnoszą się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki (skarżący powołuje się na majątek wykazany w załącznikach do wniosku o otwarcie postępowania układowego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości), a nie do postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, które toczy się już po stwierdzeniu, że egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna. Zauważyć należy, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki "A" wszczęte zostało postanowieniem z dnia 11 lutego 2003r. W tym postępowaniu M. W. nie wskazał żadnego konkretnego mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa, podnosił jedynie, iż w chwili ogłoszenia upadłości Spółka posiadała majątek o wartości 16.000.000 zł. Mienie by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, M. W. w niniejszej sprawie nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury administracyjnej. W tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako niezasadną oddalono.