II FSK 117/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2004 r. I SA/Bd 495/04 w sprawie ze skargi Ryszarda O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., I SA/Bd 495/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Ryszarda O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W sprawie ustalono, iż decyzją z dnia 16 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika III Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 kwietnia 2004 r. umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wszczęte na wniosek z dnia 14 listopada 2002 r. Wymienionym wnioskiem skarżący, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o restrukturyzacji", wystąpił do III Urzędu Skarbowego w B. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie zaległości podatkowych z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997, 1998, 1999 i 2000 r., - podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r., styczeń 1998 r. i za okresy od marca do grudnia 1998 r., od maja do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do października 2000 r. Wnioskodawca wystąpił równocześnie z prośbą o rozłożenie na raty płatności opłaty restrukturyzacyjnej. Organ restrukturyzacyjny uznając, że wystąpiły przesłanki określone w przepisie art. 18 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 powołanej poprzednio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wydał decyzję z dnia 3 grudnia 2002 r., (...), o warunkach restrukturyzacji. Organ I instancji uwzględnił także prośbę o rozłożenie płatności opłaty restrukturyzacyjnej na raty. Decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r., (...) rozłożono płatność opłaty restrukturyzacyjnej na 11 rat i ustalono wysokość opłaty prolongacyjnej. Skarżący przedstawił - stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji - pisemną informację o bieżącej sytuacji finansowej. Z pisma tego wynikało, że nie wznowił prowadzenia działalności gospodarczej i nie osiąga żadnych dochodów. Zapewnił natomiast, że jeżeli pozwoli mu na to stan zdrowia, to z dużym prawdopodobieństwem wznowi działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2004 r., z powołaniem się na przepis art. 18 ust. 7 w związku z art. 21 ust. 1a ustawy o restrukturyzacji, umorzono postępowanie restrukturyzacyjne. Wpłaconą opłatę restrukturyzacyjną zaliczono na poczet zaległości podatkowych. Zasadniczym motywem umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego było to, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Na rozstrzygnięcie miał też mieć wpływ fakt, iż skarżący nie wznowił prowadzenia zawieszonej od 2001 r. działalności gospodarczej. W związku z tym stwierdzono, że nie został spełniony podstawowy cel ustawy, jakim jest odzyskanie przez przedsiębiorcę pozycji na rynku i trwałe na nim konkurowanie. W odwołaniu od powyższej decyzji Ryszard O. wniósł o jej uchylenie i umorzenie należności objętych wnioskiem z dnia 14 listopada 2002 r. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o restrukturyzacji, w szczególności art. 18 ust. 7 ustawy, i uznanie przez organ restrukturyzacyjny, że działania skarżącego jako przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż fakt zawieszenia działalności gospodarczej był znany organowi restrukturyzacyjnemu w chwili wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji i pomimo tej wiedzy organ I instancji wydał pozytywne dla skarżącego rozstrzygnięcie, ustalając warunki restrukturyzacji. Po kilkunastu miesiącach właśnie jednak z tego powodu zdecydował umorzyć postępowanie. W odwołaniu skarżący nadmienił również, że w oparciu o ten sam stan faktyczny Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. w dniu 28 kwietnia 2004 r. wydał decyzję, którą kończąc postępowanie restrukturyzacyjne umorzył zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Powołując w tym zakresie przepis art. 2 Konstytucji RP, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w rozpatrywanej sprawie w ocenie organu odwoławczego był przepis art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż sytuacja ekonomiczno-finansowa skarżącego jest bardzo trudna. Celem jednak działań restrukturyzacyjnych miała być poprawa takiej sytuacji i stworzenie perspektyw rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Przedłożona przez odwołującego się informacja bez wątpienia wskazuje, iż ze względu na zły stan zdrowia nie wznowił on działalności gospodarczej, zawieszonej od początku 2001 r., pomimo deklaracji o jej wznowieniu, złożonej we wniosku. Okoliczność ta stanowiła wystarczającą przesłankę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Odwołujący się nie był w stanie spełnić podstawowego warunku i celu restrukturyzacji, jego działania nie rokują powodzenia, a prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne nie przyczyniło się do podjęcia prowadzenia zawieszonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie pozostawała podana przez skarżącego okoliczność, że odrębnie przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakończone zostało umorzeniem należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Umorzenie należności publicznoprawnych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może stanowić przesłanki do restrukturyzacji /umorzenia/ zaległości podatkowych. Za chybione uznane zostało twierdzenie odwołującego, iż zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 2 Konstytucji RP. Na powyższą decyzję Ryszard O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze powołał ponownie argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż skarżący skutecznie podnosi zarzut wadliwego zastosowania przepisu art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Sąd I instancji podkreślił, iż z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem analizy organów winno być dokonanie konfrontacji danych wynikających z wniosku o objęcie restrukturyzacją z zamierzeniami przedsiębiorcy w przedmiocie planowanego przezwyciężenia trudności w konkurowaniu na rynku. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że podstawą umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego stała się konfrontacja danych zawartych we wniosku wszczynającym postępowanie z faktycznym zachowaniem skarżącego sprowadzającym się do niepodjęcia zawieszonej działalności gospodarczej, któremu towarzyszyła deklaracja powrotu do aktywności zawodowej w przypadku poprawy stanu zdrowia. Dokonanie jednoznacznej oceny przez organy i stwierdzenie braku realnych widoków na osiągnięcie celów restrukturyzacji /przywrócenia aktywności gospodarczej skarżącego/ nie może zostać uznane za prawidłowe, skoro nie poddano wnikliwej analizie zachodzącej w istocie sprzeczności pomiędzy deklarowanym a rzeczywistym zachowaniem skarżącego. Niezbędne było w tej sytuacji - w ocenie Sądu I instancji - uzyskanie przez organy informacji od skarżącego na okoliczność charakteru jego schorzeń, podjęcia i efektów ich leczenia. Na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna. Skarżący zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego - art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego błędną wykładnię. W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu wadliwego zastosowania przepisu art. 18 ust. 7 było nietrafne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Brzmienie zastosowanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że przedmiotem analizy dokonywanej przez organ restrukturyzacyjny są informacje zawarte we wniosku przedsiębiorcy i załączonych dokumentach. Uchybienie przepisom postępowania polegające - zdaniem Sądu I instancji - na pominięciu możliwości uzyskania od przedsiębiorcy wyjaśnień co do powodów niepodejmowania działalności gospodarczej, nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie organu restrukturyzacyjnego z przyczyn odnoszących się wprost do przedmiotu dokonywanych analiz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pierwszą kwestią wymagającą rozważenia jest zagadnienie, czy art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji ma charakter przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji, czy zarzut jego naruszenia może być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dyspozycji tego przepisu mowa jest o umorzeniu postępowania, które niewątpliwie jest elementem procedury administracyjnej. Z drugiej jednak strony hipoteza tego przepisu nakłada na organ restrukturyzacyjny obowiązek oceny, czy zamierzone działania przedsiębiorcy rokują powodzenie w przeciwdziałaniu zjawiskom powodującym utratę zdolności do konkurowania na rynku. Ocena ta ma już charakter materialnoprawny. Z tych względów można postawić tezę, że art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji zawiera zarówno elementy materialnoprawne jak i formalnoprawne. Tak też rozumiał go zapewne Sąd pierwszej instancji, skoro stwierdzając jego naruszenie, powołał w podstawie rozstrzygnięcia lit. "a", oraz lit. "c"/ pkt 1 par. 1 art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli zaś art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji ma charakter mieszany, to dopuszczalne jest powołanie go w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia wspomnianego wyżej art. 18 ust. 7 stwierdzić należy, że zarzut ten jest trafny, choć z innych przyczyn niż przytoczył autor skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do błędnej wykładni tego przepisu, lecz do jego niewłaściwego zastosowania. Sąd pierwszej instancji, polecając organowi restrukturyzacyjnemu dokonanie oceny "zamierzonych działań przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 18 ust. 7 omawianej ustawy, nie dostrzegł zupełnie, że na etapie, na którym znalazło się postępowanie restrukturyzacyjne, zastosowanie wymienionego przepisu było już niedopuszczalne. Przepis ten odsyła do ust. 1 i powinien być czytany z nim łącznie. Zestawiając treść obu przepisów nie można mieć żadnej wątpliwości, że umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji możliwe jest najpóźniej w czterdziestym piątym dniu od jego wszczęcia. Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej analiza danych wymienionych w ust. 1 kończy się bowiem jednym z dwóch wzajemnie wykluczających się rozstrzygnięć: decyzją o warunkach restrukturyzacji albo umorzeniem wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji wyklucza zastosowanie art. 18 ust. 7. Innymi słowy spór, czy w rozpatrywanej sprawie przedmiotem analizy dokonywanej przez organ restrukturyzacyjny są tylko informacje zamieszczone we wniosku i w załączonych do niego dokumentach - jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej - czy także na podstawie innych dowodów, łącznie z przesłuchaniem wnioskodawcy - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - jest sporem bezprzedmiotowym. Na obecnym etapie postępowania o stosowaniu art. 18 w ogóle nie może być mowy. Trafność zarzutu naruszenia art. 18 ust. 7 nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że organ restrukturyzacyjny nie jest pozbawiony możliwości umorzenia postępowania po upływie terminu z art. 18 ust. 1. Może to jednak uczynić z zupełnie innych przyczyn, a mianowicie z przyczyn wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Chodzi o sytuację w której wnioskodawca nie spełni warunków z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 omawianej ustawy, tzn. gdy nie wpłaci opłaty restrukturyzacyjnej oraz gdy posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w końcowej części pkt 3 ust. 1 art. 10. Okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2, w rozpatrywanej sprawie nie były w ogóle badane. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, choć uczynił to z innych przyczyn. Jeżeli jednak samo uchylenie było zasadne, to nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wyrok mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie miał na uwadze, że z mocy art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże go ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie w wyroku Sądu pierwszej instancji /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka, tamże, str. 76 - 77/. Oznacza to, że przedmiotem postępowania administracyjnego będzie w chwili obecnej stwierdzenie istnienia albo braku przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji.