I SA/Lu 221/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Krystyna Czajecka-Ryniec, Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości,, [...]" spółki z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za m-ce: IV - XII 2000 r.,2001 r. oraz m-ce I - VII 2002 r. - oddala skargę W dniu [...] Syndyk Masy Upadłości "[...] Sp. z o.o. w L. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2000, 2001 i 2002 w łącznej kwocie 63.224,90 zł z odsetkami w kwocie 36.566,60 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że postanowieniem Sądu z dnia [...] grudnia 1999r. wobec Spółki "[...]" ogłoszona została upadłość. Majątek ruchomy jest obciążony prawem zastawu rejestrowego, natomiast na nieruchomościach ustanowiono hipotekę na rzecz Banku Gospodarki Żywnościowej S.A., w związku z czym środki uzyskane z likwidacji majątku ruchomego podlegają przekazaniu na konto Banku. W przypadku przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na uiszczenie podatku od nieruchomości, pozostałyby niezaspokojone wierzytelności pracownicze I kategorii wg art. 204 prawa upadłościowego, jest to bowiem jedyne źródło uzyskania środków na ten cel. Brak środków w masie spowodował zwłokę w regulowaniu należności oraz uiszczaniu bieżących opłat. Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalił, że Spółka w upadłości posiada rzeczowe aktywa trwałe w wysokości 1.204.292,30 zł, w tym grunty, budynki, urządzenia techniczne i maszyny o łącznej wartości 1.170.772,69 zł oraz w bilansie za 2002 r. wykazano środki trwałe w budowie wartości 33.519,61 zł. Wierzytelności pracownicze stanowią 106.449,75 zł. ( pismo syndyka z dnia[...] listopada 2003r. k.- 11 ). Spółka w upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej. Zaległość podatkowa powstała na skutek niepłacenia na bieżąco, w ustawowych terminach, podatku od nieruchomości. W oparciu o takie ustalenia faktyczne organ I instancji doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości i decyzją z dnia [...].12.2003r. nr [...] odmówił ich umorzenia wraz z odsetkami za zwłokę (k.-19). Wskazał na wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Upadłość podatnika nie należy do okoliczności ją uzasadniających – celem postępowania upadłościowego jest likwidacja majątku oraz zaspokojenie wierzycieli w miarę posiadanych środków. Niezaspokojone wierzytelności pracownicze znajdują się w tej samej, pierwszej kategorii wymagalnych wierzytelności co bieżące zobowiązania Syndyka z tytułu podatku od nieruchomości (art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP – Prawo upadłościowe, z dnia 24 października 1934 r.). Majątek trwały przewyższa wierzytelności pracownicze, co może pozwolić na zaspokojenie wierzytelności na rzecz budżetu miasta z tytułu podatku od nieruchomości. Nie zgadzając się z tą decyzją, Syndyk Masy Upadłościowej "[...]" wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Żądając uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucił temu organowi naruszenie art. 67 § 1 a ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł, iż faktycznie wartość aktywów trwałych Spółki wynosi 216.061,05 ( kwota netto uzyskana ze sprzedaży gruntów i budynków – 134.601,44 zł, plus wartość maszyn i urządzeń – 47.940,00 zł, plus rozpoczęte inwestycje – 33.519,61 zł ). Kwota wierzytelności pracowniczych, którą Syndyk określił na wartość ogółem 442.471,61 zł, przewyższa zatem kwotę aktywów trwałych Spółki, co oznacza, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie wierzytelności pracowniczych. Błędne ustalenia organu podatkowego dotyczące wartości aktywów Spółki oraz pierwszeństwo zobowiązań wobec byłych pracowników, jako roszczeń uprzywilejowanych, czynią, w jego ocenie, zaskarżoną decyzję wadliwą i pozbawioną podstaw prawnych. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania Syndyka Masy Upadłości "[...]" Sp.z o.o. w J. od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 roku, za 2001 rok oraz za miesiące od stycznia do lipca 2002 roku – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zebrał i rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy. W celu zbadania aktualnego stanu majątkowego strony wezwał Syndyka do przedstawienia informacji o sytuacji finansowej Spółki, a informacje te zostały złożone w dniu 17 listopada 2003r. Organ przeprowadził postępowanie na okoliczność istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, uznał jednak, iż sytuacja podatnika nie uzasadnia zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek. Wskazało, iż w postępowaniu upadłościowym należności podatkowe są wymagalne przed pozostałymi należnościami, za wyjątkiem świadczeń na rzecz pracowników. Oba rodzaje wierzytelności: należności pracownicze jak i należności podatkowe, powstałe po ogłoszeniu upadłości, należą do tej samej, pierwszej kategorii zaspokajania i są zaspokajane w miarę wpływu potrzebnych sum do masy – art. 204 § 1 pkt.1 Prawa upadłościowego, który ma zastosowanie do postępowań wszczętych przed 1.10.2003r. O ile w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału – art. 205 Prawa upadłościowego. Organ podatkowy I instancji prawidłowo zbadał i ocenił sytuację finansową Spółki – ustalenia te miały oparcie w zebranym materiale dowodowym i wyjaśnieniach samej strony z dnia [...] listopada 2003r. Dopiero w dniu [...] stycznia 2004r. Syndyk dołączył do akt sprawy kserokopię faktury VAT [...], która dokumentuje sprzedaż działki gruntu zabudowanej 3 halami i budynkiem biurowym przez Syndyka Masy Upadłości " [...]" Sp. z o.o. w J. J. S. Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości leży w sferze uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w przypadku zaistnienia przesłanek do jej udzielenia, organ może, lecz nie musi udzielić ulgi, w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i orzekło jak w decyzji. Na powyższą decyzję Syndyk Masy Upadłościowej "[...]" wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67 § 1a ustawy z dniu 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyrażające się w ustaleniu, że strona posiada majątek pozwalający jej zaspokoić wierzytelności pracownicze oraz wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości. Podniósł, iż wydana decyzja opiera się na błędnie dokonanej ocenie sytuacji finansowej Spółki. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wziął pod uwagę istotnych danych, dostarczonych już po zakończeniu postępowania dowodowego, mających istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazało, że organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie dowody powołane w toku postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. Podkreślono uznaniowy, nie dowolny, charakter decyzji w sprawie umorzenia zaległości. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. /. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Oznacza definitywną rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej – na skutek umorzenia zobowiązanie wygasa bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego powodu umorzenie zaległości, jak to trafnie wskazały organy podatkowe, jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Oznacza to, że jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego ( zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). W ocenie sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla oceny przesłanek wskazanych w art. 67 ordynacji podatkowej i oceniły sytuację wnioskującego o udzielenie ulgi na dzień orzekania. Nie są trafne zarzuty skargi, gdy podnosi ona, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględniając dowodów dostarczonych "po zamknięciu postępowania dowodowego". Organy podatkowe wzięły pod uwagę sytuację strony na dzień wydania zaskarżonej decyzji, uwzględniając przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów. Przede wszystkim wskazać należy, iż składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych podatnik winien ten wniosek uzasadnić. W interesie podatnika leży zatem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. W postępowaniu tym również obowiązuje ogólna zasada postępowania dowodowego, że ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi określone skutki prawne. W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji Syndyk w piśmie z dnia 17 listopada 2003r. określił zobowiązania wobec pracowników na kwotę 106.449,75 zł. Nie wskazał przy tym, iż zbyta została zabudowana nieruchomość, choć sprzedaż miała miejsce już w dniu 7.10.2003r.( k.- 29 ), a więc przed złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych ( k.- 1 ). Fakt ten został jednak ustalony przez organ podatkowy I instancji, co wynika z adnotacji z dnia 20.11.2003r. k.- 13 v. Wynika z niej również, iż organ podatkowy ustalił, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostały na zapłatę należności z tytułu składek ZUS, na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia organów nie były zatem dowolne, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do wydania oceny w sprawie i podjęcia decyzji w ramach swobodnego uznania administracyjnego. Celem postępowania upadłościowego, co obie strony uznają za bezsporne, jest likwidacja majątku i zaspokojenie wierzycieli w miarę posiadanych środków. Przedmiotowe wierzytelności, dotyczące należności podatkowych za lata 2000, 2001 i 2002 – a zatem powstałe w toku postępowania upadłościowego i dotyczące tego okresu, należą do kategorii zobowiązań masy upadłości. Trafnie wskazano w decyzjach obu instancji, że dla umiejscowienia w kolejności zaspakajania wierzytelności podatkowych wobec gminy, będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe (Dz.U.1991, Nr 118, poz. 512 ze zm.), bowiem artykuł 536 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U Nr 60, poz. 535) stanowi , iż w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten jest wyrazem jedności postępowania, i oznacza że dla postępowania w sprawie ze skargi Spółki, której – jak wynika z akt sprawy - upadłość ogłoszona została 9 grudnia 1999 r., zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe. Trafnie zatem organy obu instancji wskazały, iż kwestię kolejności zaspokajania należności z masy reguluje art. 204 powołanego rozporządzenia. Obie kategorie zobowiązań, zarówno należności za pracę, jak i sporne w sprawie należności podatkowe powstałe w związku z zarządzaniem przez syndyka majątkiem upadłego po ogłoszeniu upadłości, przepisy przytoczonego artykułu umieszczają w pierwszej, jednakowoż uprzywilejowanej kategorii zaspokajania (§ 1 pkt 1 ) i są zaspakajane w miarę wpływania potrzebnych sum do masy; o ile w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. Organ odmawiając umorzenia zaległości podatkowych nie wskazał, jak twierdzi skarżący w skardze, że sytuacja finansowa, ustalona na podstawie bilansu, rachunku zysków i strat pozwala na zaspokojenie wierzytelności pracowniczych oraz zaległości podatkowych lecz, użył partykuły "może pozwolić", co nie jest równoznaczne. W tej sytuacji zarzut naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania w zw. z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej nie jest trafny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu artykułu 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.