I SA/Wr 812/01

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 sprawy ze skargi A. Ł. i P. Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z [...]. nr [...] w sprawie uchylenia w całości decyzji ostatecznych tego Urzędu z dnia [...] nr [...], dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1995 r. i z dnia [...], nr [...] dotyczącej wymiaru tego podatku za listopad 1995 r. oraz wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., w tym ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określającą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku za wrzesień i grudzień 1995 r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], urząd Skarbowy w G., w związku z żądaniem skierowania sprawy objętej Wynikiem Kontroli z dnia [...], nr [...], na drogę postępowania podatkowego, wznowił postępowanie podatkowe w sprawach objętych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] i [...]. Podstawą prawną tego działania były przepisy art. 240 § 1 pkt. 5, art. 243 § 1 i 2 art. 244 Ordynacji podatkowej. Organ ten stwierdził mianowicie, że w wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne oraz dowody istniejące w dniu wydania wspomnianych decyzji, nie znane Urzędowi Skarbowemu w G. w momencie orzekania. Po wznowieniu postępowania i w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w prowadzonych przez Spółkę rejestrach zakupu oraz sprzedaży, służących do rozliczenia podatku od towarów i usług za 1995 r. W efekcie poczynionych ustaleń wydana została decyzja z dnia [...], którą określono za poszczególne miesiące 1995 r. zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe. W odwołaniu Spółka nie wniosła żadnych merytorycznych zarzutów do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, wywodząc jedynie, iż decyzja ta skierowana została do przedsiębiorstwa, jakiego udziałowcy Spółki nigdy nie prowadzili, zaś zakres żądania ograniczono wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Brak zarzutów merytorycznych wobec decyzji Urzędu udziałowcy spółki argumentowali tym, iż pozbawiono ich dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej przez bezprawne, ich zdaniem, zagarnięcie dokumentacji z siedziby firmy przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i funkcjonariuszy Policji w G. oraz brakiem możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się uchybień w postępowaniu organu I instancji, mogących mieć wpływ na podjęcie innego rozstrzygnięcia. Nie było też, zdaniem organu odwoławczego, konieczności, ani podstaw prawnych, zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zajęcia przez Sąd stanowiska w sprawie objętej złożonym przez Panów A. i P. Ł. pozwem sądowym przeciwko Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa wyjaśniła także bezzasadność zarzutu odwołania dotyczącego błędnego skierowania decyzji organu I instancji. Nadto Organ II instancji wyraził pogląd, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia a udziałowcy Spółki mieli możliwość wglądu do akt podatkowych i zagwarantowany był ich udział w każdym stadium postępowania. W skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie przedstawiają zarzutów świadczących, by zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji były wadliwe z merytorycznego punktu widzenia. Zarzuty koncentrują się wyłącznie na kwestii prawidłowości kontroli skarbowej i na wartości dowodowej dokumentów dotyczących prowadzonej przez Spółkę w 1995 r. działalności gospodarczej w formie uwierzytelnionych kserokopii wykorzystanych przez Urząd Skarbowy w L. dla ustaleń zawartych w decyzji I instancji. Skarżący zarzucają mianowicie, że kontrola została przeprowadzona bez upoważnienia, bowiem przedstawione przez kontrolującego upoważnienie nr [...] dotyczyło kontroli Firmy PPHU A s.c., a nie PPHU B, dla której to firmy posiadał tylko zawiadomienie o wszczęciu kontroli. Ponadto zarówno w skardze jak i w dalszych pismach skarżący wywodzą, że brak dokumentacji źródłowej pozbawił ich możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Izba Skarbowa powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące S. P., prowadzącego w 1995r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C w G., z dnia [...], sygn. akt [...] oddalające skargę. Izba wywodziła, iż podejmując powyższe orzeczenie, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości co do sposobu uzyskania materiału dowodowego oraz nie zakwestionował jego znaczenia, a ów materiał pochodził z tego samego, co w niniejszej sprawie, postępowania kontrolnego i w większości występował on w tej samej formie - jako uwierzytelnione kserokopie dokumentów źródłowych. Izba Skarbowa wskazywała także, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia (w tym Wynik Kontroli). Podkreśliła, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia nie ograniczono się do powielenia ustaleń organu kontrolnego, a wręcz zanegowano w niektórych wypadkach prawidłowość poczynionych przez ten organ ustaleń oraz wniosków, z czym zgodziła się też Izba Skarbowa. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika z przepisu art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji administracyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z tym generalnym zarzutem skargi, jakoby decyzje wydane w sprawie niniejszej obarczone były takimi wadami wynikającymi z istotnych naruszeń zasad postępowania podatkowego, które mogły by wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Za bezzasadny trzeba uznać zarzut skargi, jakoby podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił wyłącznie wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności nie dopatrzył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w ustaleniach organów podatkowych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięć powielenia ustaleń organu kontroli skarbowej, zaś dokumenty źródłowe, na które powołują się organy znajdują się w aktach sprawy w postaci kserokopii potwierdzonych "za zgodność" z oryginałami. Skarżący zaś twierdząc, że materiał dowodowy jest niepełny, nigdy ich nie zaoferował innych dowodów. Nigdy też nie wskazał, w jakiej części materiał dowodowy wymaga uzupełnienia ani jakie okoliczności zostały ustalone w sposób niezgodny z rzeczywistością. Nie sposób uznać za słuszny i tego zarzutu, iż postępowanie podatkowe w sprawie ograniczyło się jedynie do powielenia ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej a zawartych w kończącym jego postępowanie wyniku kontroli skarbowej. Organy skarbowe przeprowadziły we własnym zakresie szeroką analizę posiadanych dowodów, czyniąc na ich podstawie ustalenia odmienne niż organ kontroli skarbowej. Znajduje to odzwierciedlenie nie tylko w szerokim uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ale także w prowadzonej w trakcie postępowania korespondencji z podatnikiem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ I instancji daje podstawę do stwierdzenia, iż skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej roku 1995 nie prawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług. Skarżący- wbrew zarzutowi skargi- w żaden sposób nie wykazali, aby w toku postępowania organy skarbowe ograniczały im dostęp do materiałów postępowania podatkowego. Z przedstawionych dowodów wynika także, że mieli oni możliwość przeglądania dokumentów będących w posiadaniu innych organów - w tym sądu, prokuratury i Urzędu Kontroli Skarbowej. Nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazać organom skarbowym dokumenty znajdujące się w tych zbiorach, a potwierdzające tezy podatnika. "...Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów..."(wyrok NSA w Warszawie z 06.06.2000 sygn. III SA 1252/99 LEX nr 43953). "... Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony..." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z 22.05.2000 sygn. I SA/Lu 249/99 LEX nr 45373). Z tych też względów bez znaczenia są zarzuty dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ podstawą rozstrzygnięć był posiadany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy w postaci między innymi kopii dokumentów i urządzeń księgowych- których zgodności z oryginałem strona w istocie nie kwestionuje- trudno uznać iż uchybienia procedurze kontroli mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzednio obowiązującym art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz U nr 74 poz. 368 z późn. zm.) stanowić może podstawę uchylenie decyzji. Skarżący- nie kwestionując ustaleń faktycznych organów skarbowych tym samym nie wykazali, aby ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na marginesie jedynie można wskazać, że organ kontroli wystawiając jedno upoważnienie do kontroli postąpił zgodnie z informacjami przekazanymi przez podatnika, który dla - rzekomo- dwóch różnych firm posługiwał się tym samym numerem NIP, a więc traktował PPHU A s.c. i PPHU B s.c. jako tego samego podatnika w podatku VAT. Zgodnie z obowiązującym w 1995 brzmieniem art. 9 ust 1ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.) "Podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru...." Barku rejestracji nie zastępuje zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej. "...Rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 15.03.2001 sygn. akt I SA/Gd 2200/98 LEX nr 49217). Skoro- zgodnie z twierdzeniami skarżących- B s.c. była nowym podmiotem gospodarczym, to wobec braku rejestracji , zgodnie z brzmieniem art. 25 ust 3 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawiona była w ogóle prawa odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, co powodowałoby konsekwencje dalej idące, niż wynikające z zaskarżonych decyzji. Jak z tego wynika, organy skarbowe przyjęły korzystniejszą dla podatnika interpretację zdarzeń dotyczących zmian w umowie spółki cywilnej i interpretacja ta zgodnie z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestionowana. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.