I GSK 471/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.), Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek, Urszula Raczkiewicz, Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3452/03 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3452/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego i stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, z następującym uzasadnieniem. W dniu 15 maja 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym z ustaleniem kwoty długu celnego towar w postaci samochodu osobowego marki BMW, nr nadwozia -[...], wyprodukowany w 1991 r. Do zgłoszenia celnego importer dołączył m.in. fakturę z dnia 10 maja 2000 r., określającą wartość sprowadzonego samochodu na kwotę 1.200,00 DEM, ocenę techniczną Nr [...] z dnia 15 maja 2000 r. oraz deklarację wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją nr [...] z 16 kwietnia 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 12.016 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 lipca 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego i orzekł w tym zakresie, określając wartość celną na kwotę 3.398 DEM (7.054 zł), a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że organ celny I instancji miał prawo zakwestionować wiarygodność podanej w fakturze ceny transakcyjnej z uwagi na fakt, że iż wyliczona w postępowaniu celnym wartość znacznie odbiegała od ceny transakcyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie metoda ustalania wartości celnej nie budzi wątpliwości. Stanowisko organu celnego I instancji, co do eliminacji metod poprzedzających metodę ostatniej szansy zostało oparte na przekonującej argumentacji, zgodnej z zasadami celowości i racjonalności oraz zasadami doświadczenia. W skardze na powyższą decyzję zarzucono niesłuszne zakwestionowanie przez organy celne ceny transakcyjnej, wynikającej z otrzymanej faktury, a wyliczenia dokonane przez organ celny z zastosowaniem tzw. metody "ostatniej szansy" nie są możliwe w przypadku samochodów używanych, gdyż są to towary sprzedawane na rynku krajowym po używaniu i remoncie, a także według nieporównywalnego stanu technicznego. Ponadto skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Celnej dowolnie dokonał wyceny uszkodzeń, nie dając możliwości wniesienia uwag w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który zakwestionował ustalenie wartości celnej sprowadzonego samochodu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, w wysokości nieuwzgłędniającej stanu technicznego pojazdu w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, jednakże stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż jego ostateczne rozstrzygnięcie z dnia 29 lipca 2003 r. wydane zostało po upływie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego. Sąd stwierdził, że przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego zawiera termin o charakterze materialnoprawnym (art. 11 Kodeksu celnego) i ustanawia w stosunku do organów celnych zakaz orzekania po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dopiero od 10 sierpnia 2003 r. przepisy Kodeksu celnego po zmianie dokonanej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. nr 120 poz. 1122) przewidują, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie ulega zawieszeniu z dniem zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 230 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, że z dniem upływu terminu o którym mowa w art. 65 § 5 Dyrektor Izby Celnej nie miał możliwości, ani prawa do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a taką była decyzja orzekająca co do istoty sprawy w zakresie ustalenia wartości celnej towaru i określenia, inaczej aniżeli organ I instancji, kwoty wynikającej z długu celnego. W ocenie Sądu nie może mieć znaczenia, że decyzja ta korzystniej w porównaniu do rozstrzygnięcia organu I instancji określa wartość celną i kwotę długu celnego, skoro jest ona niekorzystna dla strony w porównaniu z jej wnioskiem zawartym w zgłoszeniu celnym. Zakaz merytorycznego rozstrzygania w zakresie objętym dyspozycją art. 65 § 4 Kodeksu celnego odnosi się nie tylko do decyzji organu I instancji. Uchylenie decyzji, czyli jej zniesienie powoduje bowiem taki skutek, który można określić jako skutek wsteczny, że przestaje istnieć stan prawny ukształtowany tą decyzją i zarazem następuje powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem decyzji. Wydane wówczas przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie jest decyzją merytoryczną, od nowa kształtującą stan prawny. Zdaniem Sądu, w razie stwierdzenia upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy, uznając rozstrzygnięcie organu celnego I instancji za nieprawidłowe w zakresie objętym art. 65 § l pkt 2 Kodeksu celnego, powinien na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a )Ordynacji podatkowej, je uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117z późn. zm.) W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na pogląd wyrażony w orzeczeniach sądów administracyjnych, że z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, iż zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego, oraz że przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Decyzja organu odwoławczego stanowiła kontrolę legalności decyzji organu I instancji, nie zawiera ona rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlega czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy może zgodnie z art. 242 § 4 Kodeksu celnego, aż do upływu 5 letniego terminu przedawnienia długu celnego określonego w w/w przepisie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynaci podatkowej wydać decyzję reformatoryjną. W konkluzji skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wynikające ze skargi kasacyjnej zagadnienie prawne dotyczy skutków prawnych upływu 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego – w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 tego kodeksu, idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia, dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wbrew odmiennym ustaleniom Sądu I instancji organ odwoławczy może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej, niż uczynił to organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 15 maja 2000 r., a decyzja organu celnego I instancji została wydana w dniu 16 kwietnia 2003 r. i doręczona stronie 29 kwietnia 2003 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego i orzekająca w tym zakresie (w wymiarze niższym niż to wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego) została wydana w dniu 29 lipca 2003 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego. Wbrew zatem ustaleniom zawartym w zaskarżonym wyroku decyzja organu odwoławczego została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten, jak to już wyżej wskazano dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.