I GSK 909/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.), Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Maria Myślińska, Protokolant Joanna Warzeszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3454/03 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1), 4) i 5) i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt V SA 3454/03 po rozpoznaniu skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże uczynił to z innych powodów niż podniesione w skardze. Sąd ustalił również w wyroku wysokość wpisu od skargi, nakazał zwrot na rzecz skarżącego nadpłaconej kwoty wpisu, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie naruszył art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ uchylając decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego oraz rozstrzygając w tym zakresie co do istoty sprawy wydał decyzję po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd podniósł, że przy wydawaniu decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego organy celne są ograniczone czasowo, ponieważ w myśl art. 65 § 5 decyzja taka nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd uznał, że przepis art. 65 § 5 ma charakter materialnoprawny i ustanawia w stosunku do organów celnych zakaz orzekania po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu dopiero od dnia 10 sierpnia 2003 r. przepisy Kodeksu celnego po zmianie dokonanej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) przewidują, że bieg terminu, o którym mowa w art. 65 §5 Kodeksu celnego ulega zawieszeniu z dniem zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 230 § 5 Kodeksu celnego. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że z dniem upływu 3-letniego terminu Dyrektor Izby Celnej nie miał możliwości ani prawa do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, a takie rozstrzygnięcie zawiera decyzja uchylająca w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej decyzję organu celnego I instancji i orzekająca co do istoty sprawy w zakresie ustalenia wartości celnej towaru i określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości innej niż uczynił to organ I instancji. Sąd stwierdził, że zakaz merytorycznego rozstrzygania w zakresie objętym dyspozycją art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie odnosi się tylko do decyzji organu I instancji, gdyż treść tego przepisu nie uzasadnia takiej interpretacji. W ocenie Sądu nie może mieć również znaczenia fakt, że decyzja organu odwoławczego, korzystniej w porównaniu do rozstrzygnięcia organu I instancji, określa wartość celną i kwotę długu celnego, skoro jest ona niekorzystna dla strony w porównaniu z wnioskiem strony zawartym w zgłoszeniu celnym. W konkluzji Sąd stwierdził, że w przypadku upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy, uznając rozstrzygnięcie organu celnego I instancji za nieprawidłowe w zakresie objętym dyspozycją art. 65 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego winien na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej orzeczenie takie uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej: p.p.s.a., w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 § 5 Kodeksu celnego i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Skarżący podniósł, że z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej, w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu I instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Stanowisko to według Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jest niezgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04, GSK 721/04 z dnia 7 września 2004 r. oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA 3952/04, sygn. akt V SA 2484/04. Decyzja organu odwoławczego stanowiła kontrolę legalności decyzji organu I instancji i nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji, w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ II instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty. Skarżący podkreślił, że wbrew stanowisku WSA decyzja organu II instancji nie zawiera rozstrzygnięcia o prawidłowości lub nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy zgodnie z art. 242 § 4 Kodeksu celnego, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego określonego w tym przepisie może wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej decyzję reformatoryjną. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, co oznacza, iż upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ I instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być korygowana przez organ odwoławczy, który w takim przypadku nie może jednak orzec na niekorzyść strony (art. 234 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w wyniku naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest uzasadniony. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że dopiero od nowelizacji Kodeksu celnego dokonanej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) bieg terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ulega zawieszeniu z dniem zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 230 § 5 Kodeksu celnego. Celem powyższej nowelizacji, polegającej m.in. na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Pogląd taki prezentowany jest już w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 675/04, z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt 721/04 czy w wyrokach z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04, z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 1063/04, czy z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt GSK 1298/04 (nie publ.). Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który ma charakter procesowy, a nie materialny, jak przyjął WSA w zaskarżonym wyroku, należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego określonego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, na podstawie art. 233 § l pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej, niż uczynił to organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 22 maja 2000 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 16 kwietnia 2003 r. i doręczona stronie w dniu 29 kwietnia 2003 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 29 lipca 2003 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił pkt 1, 4 i 5 sentencji zaskarżonego wyroku i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.