I SA/Łd 370/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 400,00 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalił skarżącemu p. M.K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 40.786, 40 zł z tytułu darowizny dokonanej na rzecz córki - I.K. Organ podatkowy ustalił następujący stan sprawy: W trakcie toczącego się od 24 sierpnia 2001r. wobec I.K. postępowania w zakresie ustalenia za 1995 r. wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w dniu 2 października 2001r. Podatniczka złożyła wyjaśnienia, w których jako źródło pochodzenia wydatkowanych kwot wskazała wartość 600.000 zł - otrzymaną od ojca w okresie od 1992 - 1993r, zarobionych przez niego w trakcie pobytu w USA. Oświadczenie o przekazaniu córce kwoty 600.000 zł oraz źródle jej pochodzenia złożył również M.K. w zeznaniach z dnia 29 listopada 2001r. Zarówno skarżący jak i jego córka stwierdzili, że powyższa czynność nie była stwierdzona pismem. Organy podatkowe wobec złożenia powyższych oświadczeń i ich jednakowej treści uznały, że czynność przekazania kwoty 600.000 miała rzeczywiście miejsce, co spowodowało umorzenie w dniu 2 grudnia 2001r. wobec p. I. K. postępowania podatkowego w zakresie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wszczęcie w dniu 14 grudnia 2001 r. postępowania w sprawie wymiaru podatku od przekazanej przez skarżącego darowizny. Uznano, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od darowizny powstał w chwili powoływania się przed organem na okoliczność dokonania darowizny (art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn). Decyzję wydano, na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na strony umowy - I. K. i M. K. jako osoby solidarnie odpowiedzialne za zobowiązanie. W odwołaniu z dnia 13 listopada 2002r. skarżący M. K. wniósł o unieważnienie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., zarzucając naruszenie przepisów art. 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że córka nie otrzymała od niego żadnej darowizny. Wskazał, że w roku 1992 I. K. miała lat 17 i dla dokonania darowizny przez ojca wymagana była zgoda współmałżonki oraz, że organy podatkowe nie próbowały ustalić jakie faktycznie zdarzenie miało miejsce, a naliczając podatek stworzyły fikcję. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania oraz, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. K. dokonał darowizny na rzecz córki I. K., a obdarowana darowiznę przyjęła. Wskazano, że Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za 1995r. źródłach przyjmując, że oświadczenie I. K. co do otrzymania darowizny było wiarygodne i tej decyzji M. K. nie kwestionowała. Zeznania skarżącego co do przekazania córce kwoty 600.000 zł potwierdzają wyjaśnienia złożone przez jego córkę . Oświadczenie skarżącego oraz jego córki zostało przez nich złożone do protokołu przesłuchania po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, protokoły zostały odczytane i podpisane jako zgodne z zeznaniami. Skoro strony oświadczyły, że dokonano darowizny, to organ podatkowy nie miał obowiązku ustalania, czy faktycznie takie zdarzenie miało miejsce, opierając się w tym względzie na zgodnym oświadczeniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżący M. K. wniósł o unieważnienie decyzji Izby Skarbowej w Ł. w całości, wskazując, że jest to decyzja fikcyjna, bowiem zdarzenie, które miało miejsce nie było ani darowizną ani pożyczką. Ojciec dał skarżącej walutę do sprzedania w banku, a pieniądze ze sprzedaży dewiz skarżąca ojcu zwróciła. Podniósł, że organy podatkowe w celu wydania decyzji przed przedawnieniem nie nazwały prawidłowo zdarzenia, a tak wydana decyzja nie może istnieć w obrocie prawnym. Ponadto zarzucił naruszenie art. 144 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Podniesione przez skarżącego zarzuty są nieuzasadnione, zaś decyzja podlega uchyleniu z innych względów niż wskazane w skardze. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący nie wyjaśnienia okoliczności przekazania pieniędzy w latach 1992-1993r. Organy podatkowe oceniły zgromadzone w sprawie dowody, w postaci prawidłowo sporządzonych protokołów i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów uznając, że w latach 1992 - 1993 r. skarżący dokonał na rzecz córki darowizny w łącznej kwocie 600.000 zł. Prawidłowe było oparcie się w tym względzie na treści zaprotokołowanych oświadczeń skarżącego oraz jego córki. Zarówno oświadczenie I. K. jak i M.K., zawiera powtórzone kilkakrotnie określenie "darowizna". W dniu 2 października 2001 r. podczas przesłuchania I.K. jako strony postępowania zaprotokołowano jej oświadczenie, że pieniądze, którymi dysponowała w roku 1995, i za którą kupowała i sprzedawała walutę z następnych transakcji, pochodziły z darowizny od ojca - M. K. oraz dziadka J. K. W sumie obydwie darowizny wyniosły około 800.000 zł, nie były dokumentowane umowami i pochodziły z okresu 1992-1993r. Dodatkowo podatniczka wskazała, że kwoty podane do protokółu "dotyczą wartości po denominacji". Protokół zawierający powyższe oświadczenie został przez nią podpisany i nie zawiera zastrzeżeń. Na jego podstawie, Urząd Skarbowy Ł.-.W. umorzył postępowanie w zakresie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjmując, że M. K. w roku 1995 dysponowała pieniędzmi w kwocie 600.000 zł, pochodzącymi z otrzymanej od ojca darowizny. Decyzji umarzającej postępowanie nie kwestionowano, choć opierała się ona również na stwierdzeniu otrzymania darowizny i w ten sposób wyjaśniała kwestię pochodzenia środków pieniężnych. Oświadczenie I. K. potwierdzone zostało przez skarżącego M. K., który przesłuchiwany jako świadek w dniu 29 listopada 2001r. zeznał, że zarówno on jak i jego ojciec darowali córce kwotę około 800.000 zł oraz że umów darowizn nie sporządzili. Protokół ten, po odczytaniu, został podpisany przez skarżącą bez zastrzeżeń. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe dokonały jego prawidłowej oceny i zasadnie przyjęły, że kwota 600.000 zł /wyliczona według wartości po denominacji/ została przekazana I. K. przez ojca jako darowizna i przez nią przyjęta. Za nietrafny uznać należy również zarzut skarżącego co do postępowania dotyczącego podatku obrotowego za rok 1995. Nie ma on bowiem znaczenia w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest podatek od spadków i darowizn. Niezależnie od zarzutów podanych w skardze, w myśl przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd jest władny uwzględnić skargę także ze względu na inne, nie przytoczone w skardze uchybienia, bowiem nie jest związany granicami skargi. W przedmiotowej sprawie skarżący w odwołaniu ani w skardze nie ustosunkował się do zastosowanych przepisów. Z decyzji organu I instancji wynika, że materialną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Z powołanego przepisu wynika, że gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Skoro organy podatkowe za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęły datę powołania się przez I. K. na fakt otrzymania darowizny, a więc dzień 2 października 2001r. to zdaniem organów podatkowych, w sprawie nie ma znaczenia ustalona okoliczność, iż darowizna została dokonana w latach 1992- 1993. Takie stanowisko jest błędne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały podjętej dnia 21 marca 1991 r. w sprawie o sygn. III AZP 14/90 ( opubl. OSNC 1992/3/33). Źródłem obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn jest: złożenie oświadczenia woli co do darowizny we właściwej formie, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej prawem formy - spełnienie przyrzeczonego świadczenia /art.6 ust.1 pkt.4 ustawy/ lub stwierdzenie nabycia rzeczy lub prawa w drodze darowizny, pimem lub orzeczeniem sądu /art.6 ust.4 zdanie pierwsze ustawy/. Treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. nie stwarza samo przez się, z faktu powołania się na darowiznę przed organem podatkowym, samoistnej i odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego. Przy analizie brzmienia powołanego przepisu zwrócić należy uwagę na sankcyjną formułę jego redakcji. "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone", to następuje sankcja: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Pierwszy człon tego przepisu, określający hipotezę dla zaistnienia sytuacji uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego, powinien być rozumiany w ten sposób, że nie chodzi tu o jakąś obiektywizację faktu niezgłoszenia darowizny do opodatkowania. Z pewnością chodzi tu wyłącznie o takie niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, które jest sprzeczne z obowiązkiem podatnika, i to obowiązkiem aktualnym. Tylko bowiem zachowanie sprzeczne z aktualnym (istniejącym) obowiązkiem może wywoływać niekorzystne dla zobowiązanego konsekwencje. Oznacza to, że warunkiem koniecznym, ażeby zastosować sankcję polegającą na tym, że: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny", jest istnienie w chwili tego powołania się wiążącego obowiązku zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania. Dla zrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zwrócić uwagę na to, że skutek, o którym mowa w tym przepisie, wiąże się - oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania - z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego wynikającego z darowizny, lecz przecież nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym związanym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia. Jeżeli natomiast podatnik (darczyńca lub obdarowany) z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wymaga zatem dokonania przez organy podatkowe, w trakcie ponownego postępowania, analizy przepisu normującego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Z uwagi na dokonanie darowizny w latach 1992 - 1993 rozważyć należy możliwość wydania takiej decyzji w świetle art.7 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania mimo, że był do tego zobowiązany /..../ - 5 lat. Nie złożenie zeznania stosownie do przepisu 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11.IX.1981 r. w sprawie podatków od spadków i darowizn /Dz.U. nr 23, poz.121/ powoduje przedłużenie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku do lat 5. Organy podatkowe w trakcie ponownego postępowania, mając na uwadze poczynione ustalenie, że skarżący przekazał darowiznę w latach 1992 - 1993, powinny ponownie określić moment powstania obowiązku podatkowego oraz ewentualne konsekwencje upływu czasu co do istnienia tego obowiązku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.