II FSK 141/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2326/03 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 września 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku z tytułu podziemnych wyrobisk górniczych na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 września 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku z tytułu podziemnych wyrobisk górniczych na poczet zaległości w podatku od nieruchomości. Sąd ustalił, że Wójt Gminy P. decyzją z 14 marca 2003 r. odmówił (...) Spółce Węglowej S.A. sz. w J. zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1994 - 1996 w kwocie 3.446.438, 01 zł na poczet zaległych i bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. SKO w B. uchyliło powyższą decyzję i postępowanie w sprawie umorzyło. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych jest czynnością materialno-techniczną /pod rządami art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Po stwierdzeniu nadpłaty, w przypadku istnienia zaległych i bieżących zobowiązań podatnika, organ podatkowy ma obowiązek dokonania jej rozliczenia. Dopuszczalne jest przy tym, przy spełnieniu określonych warunków, wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty, natomiast nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji odmawiającej zaliczenia nadpłaty. Organ wywiódł ponadto, że brak przedawnienia roszczeń do zaliczenia nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania jest błędem ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże nie upoważnia to organu podatkowego do stosowania art. 29 w sposób niezgodny z prawem. Skargę na decyzję organu II instancji wniosła Gmina P., domagając się jej uchylenia. Skarżąca podnosiła, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zasadą jest, iż w razie braku zobowiązań zaległych i bieżących, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych zobowiązań podlegają z urzędu zwrotowi w ciągu trzech miesięcy od powstania nadpłaty, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Wniosek ten musi być złożony w terminie trzech miesięcy. Po upływie tego terminu jego złożenie jest niedopuszczalne, albowiem nadpłata może już tylko podlegać zwróceniu, z zastrzeżeniem ust. 4 art. 29 powołanej ustawy, a skutkiem niedotrzymania trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty jest obowiązek zapłaty odsetek przez organ podatkowy. Sąd I instancji, oceniając zaskarżony akt, skoncentrował się na kwestii interesu prawnego gminy w skarżeniu do sądu administracyjnego decyzji, którą uchylono decyzję wójta tejże gminy. W tym zakresie Sąd przywołał treść art. 50 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./. W jego ocenie interes prawny należy rozumieć jako zobiektywizowaną, zarazem zindywidualizowaną i skonkretyzowaną potrzebę ochrony prawnej wynikającą z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Niezbędne jest więc istnienie związku pomiędzy sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego, a zaskarżonym aktem lub czynnością, skarga może natomiast dotyczyć tylko "własnej sprawy administracyjnej" skarżącego, rozumianej jako możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Skarżący działać musi przy tym bezpośrednio we własnym imieniu i mieć roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku. Zdaniem Sądu mieć interes prawny w postępowaniu zarówno administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym znaczy to samo, co ustalić przepis prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny charakteryzujący się tym, że oznaczony podmiot jest wprawdzie zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę wystąpienia ze skutecznym żądaniem podjęcia stosowanych czynności przez organ administracji. Sąd Wojewódzki, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uznał, iż skarżąca gmina nie wywiodła swoich żądań z konkretnego przepisu prawa materialnego, który mógłby stanowić podstawę takiego żądania. Oznacza to w ogólności, że skarżąca nie jest stroną postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie z zakresu administracji publicznej, dotyczącej osoby trzeciej, w której decyzje wydaje wójt gminy; a nie gmina, ani żaden jej organ nie są uprawnione do zaskarżania do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego. Sąd oddalając skargę, przyjął, że nie ma podstaw do jej odrzucenia, gdyż co do zasady gmina może być - w świetle art. 50 par. 1 p.p.s.a. - podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi, mimo że decyzję w I instancji wydał jej wójt. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina P. zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 31 w związku z art. 87 oraz art. 7, 167 ust. 7, 168 Konstytucji RP w związku z art. 1 pkt 1, 2, 4, 5 i następne ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm.; dalej u.p.o.l./ oraz art. 4 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin /Dz.U. 1998 nr 30 poz. 164/, a także art. 3 ust. 1a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 poprzez ich nie zastosowanie i przyjęcie, iż gmina nie może poprzeć swego interesu prawnego przepisami prawa powszechnie obowiązującego, stanowiącymi podstawę wystąpienia ze skutecznym żądaniem podjęcia stosownych czynności przez organ administracyjny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od SKO zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywodził, że gmina ma interes prawny, gdyż jest beneficjentem wpłat z tytułu podatku od nieruchomości. Przywołując orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, wskazywał, iż skarżąca jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjny /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.; dalej: ustawa o NSA/, a interesu prawnego nie mogła utracić tylko z tego powodu, że wójt był organem rozstrzygającym sprawę co do istoty. W takim przypadku można rozważać konieczność wyłączenia się tego organu od rozstrzygnięcia sprawy, nie zaś pozbawienia Gminy statusu strony lub osoby mającej interes prawny. Ponadto Skarżąca, odwołując się do postanowienia SN z dnia 10 sierpnia 2002 r., III RN 177/01, przywołanych w podstawie kasacji przepisów prawa oraz art. 33 ust. 1 i 2, art. 16, 20 ust. 2, 21 wyżej cyt. ustawy o NSA, zauważyła, że legitymacja prawna do wniesienia skargi przysługuje również gminie, jako osobie prawnej, w zakresie, w jakim przysługuje jej prawa własności lub inne prawa majątkowe, a w niniejszym przypadku podatki od nieruchomości stanowią dochód gminy. W jej ocenie nie zachodzi tożsamość podmiotów, ponieważ wójt działał jako organ, a gmina jako zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy beneficjent wpływów z tytułu podatku od nieruchomości. Interpretacja prezentowana przez Sąd I instancji faktycznie pozbawiałaby gminy możliwości działania w zakresie własnych praw majątkowych, tylko z tego powodu, że ustawodawca nałożył na organy gmin obowiązek dokonywania czynności władczych w zakresie tych praw. Strona przeciwna nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie nie zaszły okoliczności określone w art. 183 par. 2 p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania przed sądem I instancji, a które to okoliczności Sąd Kasacyjny jest zobowiązany brać pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Umożliwiło to merytoryczną ocenę wniesionego środka zaskarżenia. Wypada podkreślić, że skarga kasacyjna Gminy została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez nie zastosowanie wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów i przyjęcie, iż gmina nie może poprzeć swego interesu prawnego przepisami prawa powszechnie obowiązującego, stanowiącymi podstawę wystąpienia ze skutecznym żądaniem podjęcia stosownych czynności przez organ administracyjny. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 50 par. 1 i art. 151 p.p.s.a., a więc przepisach procedury sądowoadministracyjnej. Co więcej do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów w ogóle się nie odnosił. Rezygnacja przez stronę ze sformułowania zarzutów odnośnie zastosowania lub wykładni ostatnio powołanych przepisów w sposób istotny zawęża pole kontroli judykacyjnej orzeczenia pierwszoinstancyjnego, kształtując jednocześnie sposób oceny zarzutów. Warto także zauważyć, że w ramach uzasadnienia postawionych zarzutów, strona powołała się na zapisy nieobowiązującej już ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wiążąc je ze wskazanymi w podstawie kasacji przepisami. Przepisy te nie stanowiły jednakże podstawy do oceny, czy w tym konkretnym postępowaniu Gmina posiada legitymację do wniesienia skargi. Jak wyżej wskazano, ta ocena została dokonana na gruncie p.p.s.a. Tym samym argumenty odnoszące się do treści art. 16, 20, 21 i 33 ustawy o NSA są chybione. Można się jedynie domyślać, że przyczyną odwołania się do ustawy o NSA był fakt, iż skargę złożono pod jej rządami. Niemniej jednak w dacie wyrokowania, kiedy Sąd I instancji dokonywał kwestionowanej oceny, ta ustawa nie obowiązywała, a Sąd wyraźnie wskazał podstawy swego działania. W konsekwencji przywołanie przepisów ustawy o NSA było błędem autora skargi kasacyjnej w istotny sposób rzutującym za ocenę zasadności postawionych zarzutów, gdyż Sądowi Kasacyjnemu nie wolno podstawiać przepisów postępowania obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego wyroku w miejsce przepisów błędnie powołanych w skardze kasacyjnej /wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., FSK 271/04 - nie publ./. Przechodząc do powołanych przez Gminę przepisów Konstytucji RP, Sąd Kasacyjny zwrócił uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera jedynie hasłowe odwołanie się do norm Ustawy Zasadniczej bez szczegółowego uzasadnienia stawianych tez. Jest to o tyle istotne, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55/. Powyższa konstatacja nie zwalnia jednakże Sądu II instancji od odniesienia się do powołanych przepisów. Jako pierwszy strona powołała art. 31 Konstytucji RP, nie precyzując o który z trzech ustępów tego artykułu jej chodzi. Brak precyzji ma o tyle znaczenie, że podnosząc określoną podstawę kasacyjną trzeba wskazać, które przepisy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ - zostały naruszone /B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005 r., s. 405/. Ponadto ustrojodawca stanowiąc w ust. 1, że wolność człowieka podlega ochronie prawnej, wyraźnie określił, iż norma prawna wywodzona z tego przepisu odnosi się wyłącznie do osób fizycznych. Pozostałe ustępy są natomiast ściśle powiązane z wyrażoną w ust. 1 zasadą, co uprawnia do stawiania tezy, że także odnoszą się wyłącznie do osób fizycznych. Tak też artykuł ten jest odczytywany w piśmiennictwie /W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Komentarz, Wyd. IV, Wydawnictwo Zakamycze 2002, s. 43-45/. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, iż art. 31 Konstytucji RP znajduje się w rozdziale zatytułowanym: "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela". Uzasadnia to dodatkowo tezę o braku możliwości zastosowania powyższej regulacji do osób prawnych, jakim są gminy, zaś odnosząc powyższe do rozpatrywanego zarzutu, przesądza, iż jest on - oprócz wad formalnych - również merytorycznie niezasadny. Drugim "konstytucyjnym" zarzutem strony jest - powiązany z wcześniejszym - zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji RP. Przepis ten określa źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i - jak wynika z podstawy i uzasadnienia kasacji - oparty na nim zarzut nie ma charakteru samoistnego. Wypowiadanie się zatem o jego zasadności jest bezcelowe, trzeba jedynie odnotować, że autor skargi kasacyjnej ponownie nie wskazał precyzyjnie normy, którą naruszył Sąd I instancji. Brak samoistności zarzutu odnosi się również do art. 7 Ustawy Zasadniczej. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 167 ust. 7 Konstytucji RP wystarczające jest stwierdzenie, że takiego przepisu Konstytucja nie zawiera, bowiem art. 167 ma cztery ustępy. Kasator, powołując przepis nieznany ustawie, nie odniósł się do niego dalej w uzasadnieniu, co czyni dalsze rozważania w tej mierze zbyteczne. Kolejny - i zarazem ostatni - zarzut odwołujący się do przepisów Ustawy Zasadniczej dotyczy art. 168, który stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawa ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Przepis ten nie może być bezpośrednio stosowany, gdyż odsyła do regulacji ustawowej i to ona musi być przedmiotem analizy. Strona skarżąca powiązała zresztą wszystkie wspomniane wyżej przepisy Konstytucji z przepisami rangi ustawowej. Ich treść będzie zatem decydująca dla oceny zarzutów. W odniesieniu do brzmienia art. 1 pkt 1, 2, 4, 5 i nast. u.p.o.l. trzeba na wstępie wskazać, iż zawarte w podstawie kasacyjnej sformułowanie: "i następne" jest bez znaczenia dla oceny zarzutu, wobec faktu, iż Sąd Kasacyjny kontroluje zaskarżone orzeczenie wyłącznie w świetle wyraźnie wyartykułowanych norm. Brak jasnego wyrażenia, który przepis prawa naruszył Sąd I instancji uniemożliwia kontrolę judykacyjną. Natomiast treść wyraźnie wskazanych w podstawie przepisów dotyczy zakresu normowania u.p.o.l. i nie sposób z nich wywieść normy, która by uprawniała gminę do posiadania legitymacji skargowej w zakresie konkretnej sprawy podatkowej. Z kolei, wedle art. 4 ust. 1 pkt b ustawy o finansowaniu gmin, dochodami tych jednostek samorządu terytorialnego są wpływy z podatku od nieruchomości. W tym przepisie także nie można doszukać się normy dającej gminie możliwość angażowania się w postępowanie sądowe dotyczącej konkretnej decyzji podatkowej. Zawiera on bowiem tylko określenie beneficjenta wpływów z danego podatku, a nie normę przesądzającą o istnieniu interesu prawnego, rozumianego jako roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z obowiązku. Stwierdzenie to jest również adekwatne do ostatniego wymienionego w podstawie kasacyjnej przepisu, czyli art. 3 ust. 1a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ zawiera on tożsamą normę. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała - wbrew jej twierdzeniom - że w tej konkretnej sprawie istniała norma prawa, która uzasadniała przyjęcie, iż gmina miała interes prawny w skarżeniu decyzji SKO. Z przepisów ustawowych, które powołała, można jedynie wywieść istnienie pewnego interesu faktycznego - zainteresowania jak największym wpływami z danego podatku. Przywołane przez nią natomiast orzeczenia Sądu Najwyższego nie zapadły w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jak niniejsza sprawa, w której gmina nie była właścicielem nieruchomości i nie wykonywała zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Ponadto nie zostały powszechnie zaaprobowane w piśmiennictwie /zob. glosa krytyczna do wyroku w sprawie III RN 104/00 W. Chróścielewskiego i Z. Kmieciaka - OSP 2002 z. 10 poz. 133/, więc nie można przyjąć, iż poglądy w nich wyrażone stanowią communis opinio i mogą być zastosowane w przedmiotowej sprawie, czyniąc zasadnymi racje gminy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest niezasadna, co obligowało go do jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a.