I SA/Wr 301/04

Dnia 8 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2004 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III, IV i V 2000; I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w części orzekającej odpowiedzialność skarżącej za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za maj 2000; II. w pozostałym zakresie skargę oddala. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki z o.o. A z/s w G., ul. W. [...], za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: - marzec [...] w wysokości [...] , odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz koszty egzekucyjne [...], - kwiecień [...] w wysokości [...] odsetki za zwłokę w kwocie [...] i koszty egzekucyjne [...], - maj [...] w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] W odwołaniu E. Z. zarzuciła naruszenie art. 116 §li§2 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 §1 i art. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe( Dz U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) Podkreśliła, że pomimo, iż zobowiązanie powstało w okresie, kiedy była członkiem zarządu w istocie dotyczy odpowiedzialności za początkowy okres pełnienia funkcji we władzach spółki z o.o. A , gdy miała niewielki wpływ na to w jaki sposób rozliczano należności spółki, w tym na rzecz Skarbu Państwa, dysponując wcześniej uzyskanymi środkami. Ponadto, jej zdaniem, nie można było uznać, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jej winy, gdyż brak winy należy rozpatrywać w kategoriach subiektywnych, a nie jako obiektywny stan oceniany po upływie dłuższego czasu. Podnosiła, że w okresie kiedy była członkiem zarządu istniały realne szansę na uregulowanie zobowiązań Spółkę, osiągane były pozytywne wyniki działalności, które w dłuższym czasie przekładać się mogły na poprawę sytuacji finansowej spółki. Ponadto istniała szansa, że spółka zostanie sprzedana na rzecz firmy B z W., a uzyskane z tego tytułu kwoty miały całkowicie zaspokoić zaległe należności Spółki. Powoływała się także na umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki A w grudniu [...], co, jej zdaniem, świadczyło że także w okresie wcześniejszym spółka miała możliwości spłaty zadłużenia. Zarzuciła także, że spółka nie zaprzestała trwale - do dnia ogłoszenia upadłości - płacenia długów, a więc nie zaistniały przesłanki z art. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Wywodziła także, że egzekucja wobec spółki nie była bezskuteczna, ponieważ spółka posiadała wierzytelności wobec innych podmiotów a bezskuteczność zajęcia tych wierzytelności wynikała wyłącznie z nieprawidłowego działania Urzędu Skarbowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zawartej w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa normy prawnej wynika, że bez znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że skarżąca miała niewielki wpływ na powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj [...], z uwagi na to, że funkcję wiceprezesa Spółki pełniła dopiero od stycznia [...]. Dla kwestii określenia odpowiedzialności członków zarządu spółki istotne znaczenie ma data powstania zobowiązania i zaległości za które orzekana jest odpowiedzialność, a ta powstała w okresie pełnienia przez nią funkcji we władzach Spółki z o.o. A. Zdaniem organu II instancji przesłanki do uwolnienia E. Z. od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie stanowi istnienie w odpowiednim czasie możliwości wyegzekwowania zadłużeń z należącego do Spółki majątku. Działania egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny w okresie pomiędzy dniem przyjęcia do realizacji wykonawczych obejmujących zaległość, a dniem ogłoszenia upadłość nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości. W postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania nie podlegała ocenie efektywność działań egzekucyjnych. Wskazał także, że dłużników i wierzytelności Spółki E. Z. wskazała dopiero pismem [...], na wezwanie organu egzekucyjnego, nie było to jednak mienie (prawa majątkowe), z którego egzekucja byłaby możliwa. Wywodził również, że fakt ogłoszenia przez Sąd upadłości w dniu [...] nie oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Natomiast już po ogłoszeniu i przegląd stanu majątkowego upadłego i wtedy dopiero możliwe jest dokonanie oceny czy majątek ten wystarczy na pokrycie kosztów postępowań. Dlatego uzasadnienie postanowienia Sądu z dnia [...] o umorzeniu postępowania z którego wynika, że "upadły nie dysponuje żadnym płynnym majątkiem tylko na ukończenie postępowania, ale nawet na jego rozpoczęcie" świadczy o tym, że wniosek o postawienie Spółki w stan upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również argument, dotyczący osiągania pozytywnych wyników działalności oraz poprawy sytuacji finansowej Spółki z o.o., co świadczyć ma o tym, że podejmowane przez ówczesny zarząd decyzje były właściwe, nie jest przekonywujący w sytuacji kiedy zmniejszały się znacznie przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, które w [...] wynosiły [...] do kwoty [...] w [...]. Zmniejszeniu uległa również wartość majątku Spółki poprzez wycofanie w [...]. wkładu przez jedynego udziałowca spółki z o.o. A tj. GS C w G.. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż brak było możliwości całkowitego zaspokojenia zaległości Spółki poprzez jej sprzedaż na rzecz firmy B. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z 5 § 2 prawa upadłościowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - przez przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność materialną za zobowiązania finansowe powstałe w okresie jej wstąpienia do władz spółki z o.o. A. w G., a nadto, że skarżąca nie dopełniła na czas obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie, w którym długi spółki nie przekroczyły majątku spółki a wstrzymanie płacenia długów było krótkotrwałe, przy czym wskazała ona majątek, z którego egzekucja była możliwa. Wskazała, że w dacie powstania zaległości za maj [...] - to jest w dniu [...] nie była już członkiem zarządu spółki, ponieważ została z tej funkcji odwołana w dniu [...]. Podniosła ponadto, że w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości gdyż zaprzestanie płacenia długów miało charakter przejściowych trudności nie stanowiących - zgodnie z art. 2 prawa upadłościowego- przesłanki ogłoszenia upadłości, zaś majątek spółki wystarczał na pokrycie zobowiązań. Zdaniem skarżącej, zaległości wobec Skarbu Państwa, z tytułu podatku od towarów i usług - jak wynika decyzji Urzędu Skarbowego w G. (w tym - obu zaskarżonych), sięgały do kwoty około [...]. Tymczasem - spółka posiadała zabezpieczenie w postaci kapitału obrotowego w wysokości [...] ( w tym należności z tytułu dostaw i usług o wartości [...]. Wywodziła z tego wniosek, że nie zgłoszenie w terminie 14 dni wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpił z winy skarżącej, albowiem: dług chciała przejąć Spółdzielnia C , był nowy nabywca spółki - firma B z W., a skarżąca wskazała mienie, z którego egzekucja była możliwa a wobec tego posiłkując także się procedurami naprawczymi - możliwe było utrzymanie działalności spółki w dacie powstania zobowiązań, a egzekucja z majątku dłużników spółki możliwa i wykonalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, zgodnie z danymi z rejestru handlowego była członkiem zarządu spółki A do dnia [...]. Wskazał , że zgodnie z art.154 §1, §3 i §5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), zmiana umowy spółki przed zarejestrowaniem w rejestrze handlowym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Ponadto, zdaniem strony przeciwnej, na podstawie art. 116 ust. 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dla przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej. Nie jest zatem ustawowym wymogiem konieczność przekształcenia się w czasie pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Ostateczne powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj [...]. powstało najpóźniej do dnia [...] wraz z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj [...]. będące przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej powstało jeszcze w okresie pełnienia przez Panią E. Z. funkcji członka zarządu spółki z o.o. A Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca nie wykazała żadnej z wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto, zdaniem strony przeciwnej oceniając sytuację finansową spółki z o.o A nie można brać pod uwagę wyłącznie zobowiązań podatkowych, lecz łączną kwotę wszystkich zobowiązań spółki, których wysokość, jak wynika już z bilansu za [...], wynosiła w dniu [...] [...], przy wartości majątku trwałego w wysokości [...], oraz obrotowego [...]. Ponadto w dniu [...] jedyny wspólnik spółki wycofał wkład w postaci prawa do nieruchomości o łącznej wartości [...], co spowodowało obniżenie wkładu w spółce do 6 udziałów po [...], [...]. Wobec doręczenia w dniu [...] decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w sprawie wymiaru podatku od towarów usług za rok [...] i [...] wiadomym było już w tym czasie, iż pozostały majątek spółki wystarczy na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, były zatem podstawy do ogłoszenia upadłości. Strona przeciwna przyznała, że w grudniu [...] decyzja Urzędu Skarbowego sprawie orzeczenia odpowiedzialności E. Z. jako członka zarządu: o.o. A , została uchylona. Uznano bowiem, że decyzja ta została wydana przedwcześnie, gdyż toczyło się jeszcze postępowanie egzekucyjne wobec Spółki i nie można było twierdzić, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Po wskazaniu przez członków zarządu wykazu dłużników spółki o.o A Urząd Skarbowy w G. podjął czynności mające na celu ściągnięcie zaległości podatkowych Spółki, jednak działania te okazały się bezskuteczne, jako że wiele podmiotów wskazanych na liście uległo likwidacji, lub zmieniło adres działalności gospodarczej. W tej sytuacji, kiedy okazało się, że egzekucja z bezskuteczna, a z wskazanych przez skarżącą należności spółki egzekucja była niemożliwa uzasadnione stało się orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego. Organy skarbowa mianowicie nieprawidłowo ustaliły zakres odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki A . Przede wszystkim nie prawidłowo został określony przedmiot odpowiedzialności. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.(Dz. U. z dnia 13 listopada 1997 r.) "...Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu,..." . Takie sformułowanie przepisu wskazuje, że określony w nim reżim odpowiedzialności osób trzecich dotyczy tylko zaległości podatkowych, nie zaś wszystkich zobowiązań. Tak też- w połączeniu z brzmieniem § 1 należy rozumieć § 2 art. 116 Ordynacji Podatkowej, czyli o możliwości orzeczenia odpowiedzialności decydować będzie pełnienie funkcji członka zarządu w chwili powstania zaległości. Zgodnie z orzecznictwem ukształtowanym na tle przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. z dnia 30 czerwca 1934 r.) " ...Wpisy w rejestrze handlowym dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają charakter deklaratoryjny. Zmiana członków zarządu spółki następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. W Kodeksie handlowym brak jest bowiem przepisu, który uzależniałby skuteczność wyboru nowego członka zarządu, czy też zmianę sposobu reprezentacji spółki od ujawnienia tego w rejestrze handlowym. Wpis obligatoryjny nie może być utożsamiany z wpisem konstytutywnym..."( wyrok s.apel. w Katowicach z 15.04.1999 sygn. akt I ACa 818/98). Nie jest przy tym prawidłowe odwołanie się do art. 254 § 5 Kodeksu handlowego, dotyczy on bowiem wyłącznie skutków nie zarejestrowania zmian umowy spółki. "...Członków zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (por. art. 195 § 3 k.h.). Ponadto mogą oni być uchwałą wspólników w każdej chwili odwołani, chyba że umowa spółki zawiera inne postanowienia w tej mierze (art. 197 § 1 k.h.). Poprawności powyższego wniosku nie zmienia fakt, że pierwszy zarząd spółki powołany był wprost w umowie spółki, zawartej w formie aktu notarialnego, a uchwały o zmianie dwóch kolejnych zarządów nastąpiły w formie uchwał wspólników zaprotokołowanych przez notariusza. Jak już wspomniano powołanie zarządu lub jego zmiana nie stanowi bowiem integralnej części umowy spółki (por. art. 162 k.h.), dlatego też uchwały wspólników w tym względzie (powołania lub odwołania zarządu) nie wymagają formy aktu notarialnego (ściśle nie muszą być zaprotokołowane przez notariusza).( postanow. SN z 13.12.1995 sygn. akt I CRN 221/95 Prok.i Pr. 1996/4/36). Skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu w dniu [...] i po tym dniu przestała pełnić funkcję członka zarządu, nie może więc odpowiadać za zaległości powstałe po tej dacie, na których powstanie nie miała wpływu. Z tego względu należało uchylić decyzje w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za miesiąc [...]. Prawidłowo natomiast określiły organy podstawę orzeczenia odpowiedzialności, nie zasługują zaś na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące przesłanek wyłączających tą odpowiedzialności. Zgodnie z utrwalą doktryna i orzecznictwem "...Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu..."( wyrok NSA O/Z w Bydgoszczy z 6.03.2003 sygn. akt SA/Bd 85/03 POP 2003/4/93). Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżąca nie wykazała przekonywująco żadnej z tych okoliczności, a to na niej ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. "...Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 ustawy Ordynacji Podatkowej, ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia wniosku, o którym mowa w tym przepisie, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za płatnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Jest to przepis szczególny, w odniesieniu, do którego zasada wyrażona w art. 187 ordynacji podatkowej (na którą powoływano się w skardze) nie obowiązuje. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić, iż wniosek o upadłość złożył we właściwym czasie.(2003.02.11 wyrok NSA O/Z w Łodzi z 11.02.2003 sygn. akt. I SA/Łd 1006/01OSP 2004/5/69). Nie jest trafny zarzut skargi, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przed wszystkim skarżąca - poza swoim oświadczeniem -nie przedstawiła żadnych dowodów na ta okoliczność. Nie wykazała także żadnymi dowodami, że prowadzone było wobec spółki jakiekolwiek postępowanie naprawcze uzasadniające pogląd że zaprzestanie płacenia długów było chwilowe. Należy jeszcze raz podkreślić, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał wyłącznie na skarżącej i wobec nie przedstawienia przez nią choćby częściowych dowodów organy skarbowe nie były zobowiązanie do analizowania czy istniały podstawy ogłoszenia upadłości. Pomimo to Urząd Skarbowy przeprowadził analizę kondycji finansowej spółki. Z porównania danych z bilansu za [...] i danych za [...], wynika, że spółka osiągała straty, zaś po dniu [...] nastąpiło obniżenie kapitału spółki do kwoty [...], co czyni twierdzenia skarżącej o "przejściowym" zaniechaniu płacenia długów tym bardziej wątpliwymi. Należy również wskazać, że sama potencjalna możliwość przejęcia spółki przez innego inwestora nie wyłącza obowiązków aktualnego zarządu wynikających z art. 5 prawa upadłościowego i nie wyłącza winy za brak należytej w tym zakresie staranności. Nie wykazała także skarżąca drugiej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności, nie wskazała bowiem majątku z którego można prowadzić egzekucję. Podkreślić przy tym należy, że chodzi tu o wskazanie nie jakiegokolwiek majątku spółki, ale takiego, który egzekucji podlegałby i z którego egzekucja mogła być prowadzona skutecznie. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi w pozostałej części nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga w zakresie w jakim dotyczy orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za marzec i kwiecień została oddalona. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.