I SA/Wr 3558/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi R. i P.Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. i P. Ł. kwotę 2.948 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], określającą małżonkom R. i P. Ł. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 rok, zaległość podatkową oraz odsetki. Decyzja Urzędu Skarbowego wydana została po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego na skutek wniesienia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych od wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ I instancji ustalił, że w złożonym przez małżonków zeznaniu podatkowym PIT-33 zaniżony został dochód P. Ł. z udziału w spółkach cywilnych: PPHU A oraz B. W odniesieniu do dochodu z udziału w spółce A ustalono, że wspólnicy zaliczyli w poczet kosztów kwotę [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez C w M. M., podczas gdy wydatek ten już raz zaliczyli do kosztów, a mianowicie w rozliczeniu za rok podatkowy 1995. Ustalono także, że wspólnicy zaliczyli do kosztów kwotę [...] podatku od nieruchomości za rok 1996, ustalonego dla A.Ł. z tytułu posiadania nieruchomości wykorzystywanej na cele letniskowe. Wydatek ten w ocenie organu podatkowego nie był związany z prowadzoną przez wspólników działalnością gospodarczą. Dalej Urząd Skarbowy zakwestionował koszty w kwocie [...] oraz [...], albowiem dokumentujące je faktury VAT - odpowiednio nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] były wystawione dla innego podmiotu gospodarczego, to jest w pierwszym przypadku dla B, s.c. w G. oraz w drugim - dla A s.c. z podaniem NIP podmiotu - B (dalej wskazywanego jako B). Z kolei organ podatkowy I instancji nie zgodził się z zaliczeniem do kosztów kwoty [...], wynikającej z rachunków, faktur i dowodów wpłat, gdyż z ich opisu wynikało, że dotyczyły wydatków związanych z używaniem samochodów prywatnych, należących do B. i A. Ł. oraz S. P. Wspólnicy nie wykazali, że samochody te były wykorzystywane na potrzeby działalności spółkowej, nie prowadzili bowiem ewidencji przebiegu pojazdu, nie przedstawili umów użyczenia, jak również powyższe nie wynikało z ewidencji środków trwałych. Wskazał również organ, iż już sam brak ewidencji przebiegu pojazdu dyskwalifikował wymienione przed chwilą wydatki. Urząd Skarbowy w G. stwierdził dalej, że zaliczane przez wspólników do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne na podstawie not księgowych nie znajdowały odzwierciedlenia w tabeli amortyzacyjnej za 1996 rok, gdyż nie były w niej uwzględnione miesięczne kwoty odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, jak i łączne miesięczne kwoty odpisów amortyzacyjnych, które stanowić miały podstawę sporządzenia wewnętrznego dowodu księgowego. Organ podatkowy na podstawie tabeli amortyzacyjnej ustalił wartość miesięcznego odpisu dla każdego środka trwałego i w efekcie określił łączną sumę odpisów w 1996 roku w wysokości [...], to jest o [...] mniejszą niż wspólnicy, której to różnicy nie uznał za koszt uzyskania przychodu. W zakresie przychodów ustalono, że wspólnicy w prowadzonej ewidencji rachunkowej odnotowali w kwietniu 1996 r. wydanie z magazynu towarów na ogólna kwotę [...] dla spółki cywilnej B, dokonując odpowiednich zapisów na koncie magazynowym, jak i na koncie rozrachunków z odbiorcami i dostawcami, jednakże nie zaewidencjonowali tego zdarzenia na koncie sprzedaży, jak i nie wystawili na tę okoliczność faktury VAT. Stwierdzono dalej, że spółka cywilna A wystawiła w dniu [...] fakturę nr [...] dla "B na sprzedaż paliwa i olejów o wartości [...], której nie wykazała pośród przychodów. Oryginał faktury posiadał jej nabywca, który zaliczył wydatek na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów. Urząd Skarbowy ustalił przychód spółki A w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu - [...], a w konsekwencji dochód w wysokości [...] i po uwzględnieniu 50%. udziału P.Ł. określił jego dochód z tytułu udziału w tej spółce w kwocie [...]. W odniesieniu do dochodu spółki cywilnej B ustalono, że wspólnicy zaliczyli do kosztów kwotę [...] na podstawie polecenia księgowania z tytułu pobrania paliwa i innych materiałów do wykonania usług. Według organu dokumentowanie wydatku poleceniem księgowania, jak również brak dowodów pobrania towarów oraz zapłaty za nie powodował nieuznanie wydatku za koszt podatkowy. Dalej nie uznał organ kosztu wynagrodzeń oraz składek ZUS w łącznej kwocie [...], albowiem podatnik nie przedstawił listy płac z pokwitowaniem odbioru wynagrodzeń. Rzetelność tzw. polecenia księgowania, na podstawie którego zaewidencjonowano wskazaną kwotę, podważało według organu także wyliczenie kwoty składki ubezpieczeniowej, stanowiącej aż 87,72% kwoty wynagrodzenia. Nie uznał również organ kwoty [...] za projekt budowlany, która powinna podwyższać wartość nakładów inwestycyjnych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Zakwestionowano dalej wydatek w wysokości [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], wystawionej dla Spółki cywilnej A. Skoro dotyczył innego podmiotu nie mógł być kosztem jednostki - B Nadto nie uznano za koszty wydatków na ogólną kwotę [...], dokumentowanych dowodami wewnętrznymi. W ocenie organu dowody te nie spełniały wymogów przepisów o rachunkowości i nie wynikało z nich, że kwoty należności zostały zapłacone. Ustalono dalej, iż wadliwie wspólnicy zaliczyli do kosztów kwotę [...] z tytułu eksploatacji samochodów osobowych nie stanowiących majątku trwałego, albowiem nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu. Zaliczyła dalej spółka do kosztów wydatki na ubezpieczenie budynków i budowli w kwocie [...], które dotyczyły nieruchomości przy ul. M. w G., gdy tymczasem jednostka nie posiadała pod tym adresem nieruchomości. Zakwestionował również organ kwotę [...] z tytułu ubezpieczenia prywatnego samochodu A. Ł. W dalszej kolejności Urząd Skarbowy pomniejszył koszty o kwotę [...] z tytułu wpłat na PFRON, które w myśl przepisów podatkowych obciążały dochód po opodatkowaniu. Obok tego stwierdzono, że spółka nieprawidłowo dokonywała odpisów amortyzacyjnych zawyżając je o [...]. Wreszcie pominął organ wydatek [...] na zakup farby olejnej, przeznaczonej - według opisu na fakturze - "do malowania okien na bazie w L.", gdyż spółka nie posiadała w L. bazy. Biorąc za podstawę powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w G. przyjął przychody spółki "B w wysokości [...], zaś koszty w kwocie [...] - tym, samym dochód [...], z czego na P. Ł. stosownie do 33,33%. udziału przypadło [...]. W efekcie określił organ dochód P. Ł. z udziałów w obu spółkach w wysokości [...], a w konsekwencji wymierzył na imię obojga małżonków podatek dochodowy [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem małżonkowie za pośrednictwem pełnomocnika złożyli odwołanie zarzucając naruszenie art. 121, 122, 123, 165, 180, 181, 187, 188, 189 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnieśli, że organ nie wszczął postępowania z urzędu i w istocie go nie przeprowadził. Podejmując rozstrzygnięcie nie oparł się na oryginałach dokumentów, gdyż ich nie posiadał, jak również nie przeprowadził kontroli podatkowej. W ten sposób decyzja oparta została na ustaleniach fikcyjnych. Nadto nie zapewnił stronom czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania, jako też nie wykazał inicjatywy dowodowej. Izba Skarbowa, jak już zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił zasadność poczynionej przez Urząd Skarbowy oceny ustalonego stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych. Izba Skarbowa wskazała, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na skutek złożonego żądania od wyniku kontroli skarbowej skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, a o podejmowanych w toku czynnościach strony były powiadamiane, jak również zapoznano ustanowionego pełnomocnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem. O samodzielnym prowadzeniu postępowania świadczy między innymi, że Urząd Skarbowy dokonał częściowo innych ustaleń niż organ kontroli skarbowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. i P.Ł. zarzucił, że ocena materiału dowodowego, zgromadzonego przez inny organ w innym postępowaniu nie może być utożsamiana z prowadzeniem postępowania, zwłaszcza, iż organ nie posiadał oryginalnej dokumentacji. Pełnomocnik przytoczył jak w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, które - jego zdaniem -zostały naruszone. Dodał, że Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową nie zapewniając stronom czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponawiając dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn . zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga była uzasadniona tylko w części. W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że nieuprawnione były te zarzuty Skarżących, które kwestionowały możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym poświadczonych "za zgodność z oryginałem" kserokopii faktur, rachunków i innych dokumentów księgowych. Trzeba bowiem wskazać, że art. 180 Ordynacji podatkowej nie wyłącza z kategorii dowodów kserokopii dokumentu. Możliwość wykorzystania takiego środka dowodowego jest jednoznacznie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli podatnik przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem rachunku, albo została spreparowana. Ciężar wykazania ostatnio wymienionej okoliczności spoczywa na organie podatkowym (sygn. akt III SA 7985/98, niepubl.). Również najnowsze wypowiedzi judykatury dopuszczają wykorzystanie w postępowaniu podatkowym kopii dokumentu. W wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż kserokopia faktury korygującej, która jest jedynym dokumentem stwierdzającym datę jej otrzymania, może być dowodem w sprawie. Gołosłowne stwierdzenie podatnika, ze w świetle przepisów prawa podatkowego kserokopia dokumentu nie może być dowodem jest błędne. W postępowaniu podatkowym obowiązuje między innymi zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (sygn. akt III 1452/02, publ. Monitor Podatkowy nr 4/2004). Trzeba dodatkowo podkreślić, że wykorzystane w postępowaniu administracyjnym faktury i inne dokumenty księgowe były uwierzytelnione przez inspektorów kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej zaświadczył zatem, że treść uwidoczniona na kopii dokumentu odpowiada treści oryginału, który został przedstawiony do kontroli skarbowej. Nadmienić należy także i to, że równolegle toczyło się kilka postępowań podatkowych, a obok nich postępowania karne, w których to postępowaniach wykorzystywano te same dokumenty. W tych warunkach nie sposób było zaakceptować poglądu Skarżących, że organ prowadzący postępowanie, okoliczności sprawy może jedynie ustalać w oparciu o oryginalne dokumenty. Oryginał dokumentu jest tylko jeden, a zatem aprobata stanowiska Stron prowadziłaby w istocie do sparaliżowania pozostałych postępowań. Skarżący skutecznie nie podważyli wiarygodności wykorzystanych przez organy kopii, a zatem kwestionowanie przez nie samego tylko faktu poczynienia w sprawie ustaleń na podstawie kserokopii faktur, rachunków i innych dokumentów było bezpodstawne. Chybione były również te zarzuty skargi, które kwestionowały możliwość uwzględnienia pośród materiału dowodowego protokołu badania dokumentów i ewidencji oraz wyniku kontroli, pochodzących od organu kontroli skarbowej, jak również brak samodzielnych ustaleń i ocen ze strony organu I instancji. Należy bowiem stwierdzić, iż wzmiankowany już wyżej art. 180 Ordynacji podatkowej, jak również odpowiadający mu art. 75 k.p.a. dopuszczają jako dowód w postępowaniu administracyjnym wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie widać zatem powodu, dla którego do materiału dowodowego sprawy nie mogły wchodzić protokoły kontroli skarbowej. Odmienną kwestią natomiast jest sposób ich wykorzystania, a zwłaszcza, czy służą one obok pozostałych dowodów do sformułowania przez organ podatkowy samodzielnej oceny ustalonych faktów, czy też stanowić będą jedyne oparcie i wzorzec w tym zakresie. Analiza akt sprawy administracyjnej wykazała, iż organy obu instancji podatkowych opierały się na kopiach dokumentów źródłowych (rachunki, ewidencje), co jak wyżej wskazano, było właśnie przez Strony kwestionowane. Dokonały zatem samodzielnej ich oceny, która nie zawsze pokrywała się z wnioskami organu kontroli skarbowej. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że wobec objęcia kontrolą skarbową okresu do [...], ustalenia w odniesieniu do pozostałego do końca 1996 r. okresu, Urząd Skarbowy w G. poczynił od podstaw. Należy jeszcze tylko dodać, że wykorzystanie wyniku kontroli w postępowaniu podatkowym pośród pozostałego materiału dowodowego jednoznacznie akceptowało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 315/93, publ. ONSA nr 1/1995, poz. 16). Nie dopatrzył się również Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Po wyjaśnieniu kwestii umocowania adw. J.B., zawiadomienie o wszczęciu postępowania, jak i inne pisma kierowane były na adres Skarżących. Akta sprawy administracyjnej wskazują, że Strony były powiadamiane o podejmowanych czynnościach, jako też zajmowały w sprawie stanowisko. Z kolei z naruszeniem prawa przez Urząd Skarbowy w G. oraz Izbę Skarbową we W. nie można było utożsamiać tych wszystkich zarzutów, które w obszernych pismach procesowych wszyscy właściciele firm rodzinnych A formułowali wspólnie pod adresem kontroli skarbowej czy postępowań karnych przygotowawczych. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Wychodząc zatem poza zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Trzeba przede wszystkim przypomnieć, iż P. Ł. uzyskiwał dochody z dwóch źródeł, to jest z udziału w spółce A oraz spółce B Organy podatkowe ustaliły, iż w kwietniu 1996 r. A wydała jednostce - B towary handlowe na ogólną wartość [...]. Uznały przy tym organy, iż wydanie to nastąpiło w wyniku sprzedaży, co powodowało - po stronie spółki A - powstanie przychodu. Jednocześnie w zakresie określenia dochodu w spółce B kwoty [...] nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Powodem odmówienia kosztu było zarówno nieprawidłowe udokumentowanie wydatku, jak również brak dowodów pobrania materiałów oraz zapłaty za nie. W tym zakresie, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 120, 121 § 1, 180 i 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba bowiem wskazać, że jakkolwiek dla określenia przedmiotu i podstawy obliczenia podatku, właściwe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych ma istotne znaczenie, to nie sposób z ogólnych przepisów o postępowaniu dowodowym wyprowadzić formalnej teorii dowodów. Zwrócić należy uwagę, że omawiany tu wydatek udokumentowany został "poleceniem księgowania" opatrzonym pieczątką nagłówkową A, określał nabywcę ("B), jak również wskazywał kwotę należności oraz ogólnie podawał przedmiot transakcji. Zasadniczo brak było szczegółowego określenia rodzaju i ilości towaru. Samo zaś wydanie rzeczy odnotowane było w księgach spółki A. W tych okolicznościach nie sposób zaakceptować stanowiska organu, który z jednej strony przyjmuje, że spółka A dokonała sprzedaży na rzecz spółki B, a z drugiej - że spółka B nie nabyła rzeczy od A. Organy podatkowe nie tylko bowiem przyjęły za podstawę podjętych w tym zakresie wniosków, nazbyt rygorystycznie, wadliwość formalną dokumentu, ale też zwracały uwagę na brak udokumentowania samego pobrania towarów, jak również zapłaty za nie. Wątpliwości zatem co do nabycia towarów, czyli faktycznego poniesienia wydatku podważają jednocześnie trafność ustaleń w zakresie uzyskania przychodu ze sprzedaży w spółce A. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ograny podatkowe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości uznały księgi podatkowe za nierzetelne. Obligowało to je zatem do określenia przychodów i kosztów ich pozyskania z uwzględnieniem pozostałych dowodów (art. 23 § 2 Ordynacji). Tymi dowodami powinny być wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu, to znaczy te które posłużyły do oceny omawianego zdarzenia w obu spółkach. Organ podatkowy zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli zatem organ na podstawie wszystkich okoliczności sprawy stwierdzi, że sprzedawca zbył towar, to nie może z powodu formalnych wadliwości dokumentu opisującego transakcję odmówić po stronie kupującego uznania nabycia. Co się zaś odnosi do formalnej wadliwości dokumentu, to warto zwrócić uwagę na wyrażone w orzecznictwie administracyjnym zapatrywanie, iż dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, zwłaszcza jeżeli fakt dokonania transakcji może być potwierdzony u kontrahenta (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt 1056/97, publ. ONSA nr 4/1998, poz. 138). Trzeba dalej zauważyć, że bez należytego wyjaśnienia organy zakwestionowały wydatek spółki B z tytułu ubezpieczenia budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości przy ul. M. [...] w G. Jakkolwiek ustaliły organy, że jednostka ta nie była właścicielem obiektów przy ul. M., to stwierdziły jednocześnie, że znajdowały się tam jej biura. Oznacza to, że spółka korzystała w jakiejś części ze znajdujących się tam obiektów i mogła być zainteresowana w ubezpieczeniu użytkowanych pomieszczeń. Brak pisemnej umowy najmu nie zwalniał organu od wyjaśnienia podstawy i zakresu korzystania z cudzej nieruchomości jako warunku niezbędnego do rozstrzygnięcia kwestii kosztu przychodu. Ponoszenie kosztów ubezpieczenia nie przez właściciela, lecz faktycznego użytkownika jest zjawiskiem dość powszechnym, chociażby w odniesieniu do korzystających z rzeczy na podstawie umowy leasingu. Nie wyjaśnił organ w treści zaskarżonej decyzji z czego to wywodzi, iż koszt ubezpieczenia może obciążać włącznie właściciela. W ten sposób, obok art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszony również został jej art. 210 § 4. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej naruszyła wskazane powyżej przepisy o postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe mają - przyjmując przedstawioną powyżej ocenę - rozstrzygnąć kwestię przychodu i kosztów uzyskania przychodu (w zakresie kwoty [...]) z uwzględnieniem konsekwencji poczynionych ustaleń w odniesieniu do obu spółek, w dochodzie których udział P. Ł. stanowił przedmiot opodatkowania. Nadto w odniesieniu do kosztów ubezpieczenia budynków i budowli (kwota [...]) w celu oceny związku wydatku z przychodem, należy najpierw ustalić podstawę i zakres korzystania przez spółkę B z nieruchomości przy ul. M. w G.