I SA/Bk 282/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi W. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących W. i J. K. kwotę 3.636,- (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].12.2003 r. nr [...] określił J. i W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł w miejsce wykazanego w PIT-33 zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w złożonym zeznaniu małżonków o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. w PIT-33 wykazali oni przychody w wysokości 467.250,93 zł (mąż) i 32.009,65 zł (żona), przy czym podstawowa część przychodów Pana J. K. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej – 440.657,38 zł. Pan J. K. w 1999 r. był właścicielem A. [...] w B. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 1999 była wadliwie i nierzetelnie prowadzona z naruszeniem postanowień § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199). Stwierdzono, że na koniec 1998 r. i koniec 1999 r. nie sporządzono spisu z natury towarów i nie wpisano ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przed jej zaprowadzeniem i na koniec 1999 r. do czego zobowiązywały postanowienia § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720). Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów ustalono, że w ciągu 1999 r. nie wykazano przychodu ze sprzedaży 2 opakowań "M." i 30 szt. "I." oraz 1 opakowania "P.". Wyjaśnienia, iż towary te zostały wyrzucone bez sporządzenia żadnych protokołów i adnotacji w podatkowej księdze nie zostały uznane i w związku z tym przyjęto, iż wartość niewykazanej sprzedaży z tego tytułu wynosi kwotę 2.816,67 zł. Stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością w roku 1999. Podatnicy nie wykazali z tego tytułu przychodu w kwocie 2.700,66 zł. Ustalono także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki nie służące uzyskaniu przychodu w roku 1999 tj. - w marcu 1999 r. dwukrotnie zaewidencjonowano wydatek w kwocie 1.377,45 zł z tytułu zakupu igieł [...] raz na podstawie oryginału faktury nr [...] z dnia [...].03.1999 r. i drugi raz na podstawie jej kopii, - kwota 3.595,60 zł zaewidencjonowana została jako koszt z tytułu użytkowania samochodu osobowego na podstawie wyliczenia miesięcznych kosztów jako iloczyn ryczałtowej ilości 500 km i stawki za 1 km bez ewidencji przebiegu pojazdu, ani też dokumentów w zakresie faktycznie poniesionych wydatków co jest naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 46 wyżej cytowanej ustawy z 26.07.1991 r., - wydatki w łącznej kwocie 151.484,00 zł na zakup elektroniki, na które składa się kwota 99.290,15 zł na zakup urządzenia do produkcji płytek drukowanych i zakup komputera, które zaliczono do środków trwałych a ich amortyzacja w kwocie 27.627,08 zł obciążyła koszty uzyskania przychodów, Kwota 3.905,00 zł na zakup testerów i starterów magnetycznych, 41.288,52 zł na zakup podzespołów elektrycznych i części komputerowych oraz 7.000,68 zł na zakup biletów kolejowych do H. związanych z nabyciem urządzenia do produkcji płytek i elementów wyposażenia, które to kwoty zaliczono bezpośrednio w koszty nie mogły być rozliczone jako koszty za rok 1999 ponieważ były poniesione w związku z pracami badawczo-rozwojowymi, których celem miało być opracowanie unikalnego urządzenia pomiarowego jak to wielokrotnie wyjaśniał skarżący. Ponieważ urządzenie takie zostało opracowane dopiero w roku 2001, a w roku 1999 sprzedaż płytek drukowanych, które z założenia miały być podstawą do realizacji głównego celu była znikoma i wyniosła kwotę 2.426,62 zł, w ocenie organu wydatki w kwocie 151.484,35 zł stanowią koszty prac rozwojowych określonych w § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów tego rozporządzenia. Jednocześnie stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stanowią one koszt uzyskania przychodów zgodnie z § 7 ust. 7 cytowanego rozporządzenia po wprowadzeniu do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, czego skarżący nie uczynił, wadliwie zaliczając je w koszty roku 1999. Nadto nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwoty 15.635,00 zł z tytułu wykupionego kontraktu ponieważ brak było dowodów jego realizacji zaś niemal cała kwota tj. 14.763,14 zł została skarżącemu zwrócona. Wyłączono z kosztów kwotę 2.354,65 zł wskazując, iż koszty obsługi banku na tę kwotę zostały podwójnie zaksięgowane . Kwota 342,06 zł jako wydatek na nocleg w hotelu również nie została uznana za koszt wobec niewykazania, iż poniesiona ona została w celu uzyskania przychodu. Do kosztów natomiast zaliczono kwotę 45,00 zł z tytułu poniesionych składek na Fundusz Pracy. Przy uwzględnieniu powyższych ustaleń, w tym także zmniejszenia sprzedaży o należny podatek VAT organ przyjął, iż małżonkowie K. w roku 1999 osiągnęli łączny dochód w kwocie 186.931,29 zł, w tym J. K. z działalności gospodarczej dochód w kwocie 151.067,87 zł i określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji skarżący J. K. zarzucił: - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że część poniesionych wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, - naruszenia § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione w roku 1999 na uruchomienie produkcji elektronicznej są kosztami prac rozwojowych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku 1999, - naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacja podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazywał, iż brak zapisu w księdze podatkowej o wyrzuceniu 30 szt. towaru o nazwie "I." w wyniku utraty wartości handlowej nie dowodzi, że zdarzenie to nie miało miejsca. Niezasadne też jego zdaniem było wyłączenie z kosztów kwoty z tytułu wykupienia kontraktu, jako że wydatek ten związany był z działalnością, a sam fakt, iż każdy wydatek owocuje powstaniem przychodu nie oznacza jego kosztowego charakteru. Również błędnie organ zakwestionował wydatki poniesione w dziedzinie elektroniki, ponieważ urządzenia wprowadzone do ewidencji jako środki trwałe służyły do produkcji płytek drukowanych i mogły więc być amortyzowane. Pozostałe wydatki w tym zakresie – były związane z zapewnieniem możliwości wykonywania jednostkowych zamówień. Wymagało to przygotowania odpowiedniego potencjału wykonawczego w postaci wyposażenia laboratoryjnego, narzędziowego i materiałowego. Zakwalifikowanie poniesionych z tego tytułu wydatków na prace badawczo-rozwojowe i przyjęcie, iż mogły one być kosztem po ich zakończeniu narusza, zdaniem skarżącego, § 3 ust. 2 pkt 3 cytowanego rozporządzenia. Nie było też podstaw do zakwestionowania wydatku w kwocie 342,06 zł na noclegi, ponieważ nie istnieje ustawowy wymóg wykazywania przez podatnika prostej, jednoznacznej zależności pomiędzy wydatkiem a wielkością obrotu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...].07.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zapisy w księdze nie odzwierciedlają zdarzenia zaistniałego w toku działalności wpływającego na wynik tej działalności, nie sporządzono bowiem dokumentu o stracie i nie odnotowano tego w księdze. Oświadczenie złożone przez podatnika nie dawało podstaw do uznania kwestionowanej z tego tytułu kwoty za koszt. Prawidłowo też organ nie zaliczył do kosztów kwoty z tytułu wykupionego kontraktu oraz kwoty na noclegi. W toku postępowania nie ustalono bowiem aby podatnik z tytułu wykupienia kontraktu uzyskał jakiś dochód, ponieważ prawie cała kwota z tego tytułu została mu zwrócona a faktu tego podatnik nie uwidocznił w księdze. Podatnik nie przedstawił też żadnych dowodów uzasadniających poniesienie wydatku na noclegi, które by potwierdzały, iż był to wydatek związany ze spotkaniem handlowym. W ocenie organu odwoławczego istniały podstawy do zaliczenia wydatków poniesionych w dziedzinie elektroniki jako koszty prac rozwojowych stosownie do § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy kwalifikacji organ oparł się na wyjaśnieniach podatnika, który wskazał, dla jakich celów zakupywany był sprzęt i co za jego pomocą zamierzał wytwarzać. Równoległa sprzedaż płytek drukowanych indywidualnym nabywcom miała uboczny i marginesowy charakter a nadto ich wytworzenie miało na celu opracowanie i wykonanie systemów pomiarowych. Nieprawidłowe rozliczenie tych wydatków skutkowało zasadnie wyłączeniem ich z kosztów za rok 1999. Jednocześnie uznając, zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego za nieuzasadnione w świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w 9 tomach, orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili: 1. obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że poniesione przez podatnika w 1999 r. wydatki związane z uruchomieniem produkcji elektronicznej nie miały związku z uzyskaniem w tym roku przychodu i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a jako koszty prac rozwojowych zaliczone powinny być do wartości niematerialnych i podlegały amortyzacji stosownie do przepisów w/w rozporządzenia; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez: - niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności związku, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus", a uzyskanym w tym roku przychodem; - nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy określenie podatnikowi niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 30 szt. towaru o nazwie "I." podczas gdy z powodu niemożności jego sprzedaży w wyniku utraty wartości handlowej nie został on wprowadzony do obrotu a organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego twierdzenie, iż został on przez podatnika sprzedaży; - rażąco sprzeczne uzasadnienie skarżonej decyzji, w której organ podatkowy z jednej strony przyjmuje, że wydatki na zakup zespołu komputerowego do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus" jako wartości niematerialne i prawne powinny być w 1999 r. amortyzowane, a z drugiej strony wyłącza z kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. dokonane w tymże roku od wskazanych wyżej przedmiotów odpisy amortyzacyjne w kwocie 27.627,08 zł. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona w części, w której skarżący kwestionują stanowisko organów, iż wydatki, które ponieśli w roku 1999 na zakup środków trwałych (wiertarko-frezarki i komputera "Optimus) oraz zakup podzespołów elektronicznych i części komputerowych stanowiły koszty prac rozwojowych, które mogły być rozliczone dopiero po ich zakończeniu w roku 2001. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą, której zakres został określony w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w B. Na potrzeby tej działalności jak twierdzą skarżący dokonywali zakupów różnego sprzętu, który stanowił wyposażenie laboratorium (pracowni) służące do realizacji indywidualnych zamówień oraz wytworzenia nowoczesnego sprzętu pomiarowego. Z tytułu tej działalności skarżący uzyskał w roku 1999 przychód ze sprzedaży płytek drukowanych w kwocie 2.426,62 zł natomiast w roku 2000 i 2001 dochody na kwotę ponad 20.000 zł z tytułu sprzedaży płytek drukowanych oraz z jednostkowego wykonania w 2001 r. usługi na rzecz [...] naprawy i unowocześnienia sprzętu pomiarowego typu [...] oraz wykonania i sprzedaży Wielokanałowego Systemu Pomiarowego. Z powyższego wynika, że podatnik uzyskiwał przychody w roku 1999 jak w latach następnych z prowadzonej działalności z wykorzystaniem zakupionego sprzętu. Stanowiska organów, które przyjęły, iż sprzedaż płytek drukowanych miała uboczny i marginesowy charakter, ponieważ płytki te były wytwarzane także w celu opracowania i wykonania systemów pomiarowych i w tej sytuacji nie ma to znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków nie można więc podzielić. Skoro bowiem skarżący miał możliwości prowadzenia działalności w znacznie większym zakresie niż to wynikało z przychodów, a przyczyną tego stanu rzeczy był brak zamówień czy też popytu mimo czynionych wysiłków w celu zintensyfikowania sprzedaży (wydatki na reklamę) to sam fakt niskiego przychodu a nawet jego braku nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu. W tym stanie faktycznym nawet w sytuacji przyjęcia, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych jak to przyjęły organy nie dawała podstawy do wyłączenia kwestionowanych kosztów ze wskazaniem, iż poniesione one były w związku z prowadzeniem prac rozwojowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym mogły być rozliczone dopiero po ich zakończeniu. W pozostałym zakresie skarga jest nieuzasadniona. Organy prawidłowo uznały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 1999 prowadzona była nierzetelnie w rozumieniu przepisów art. 193 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Powołane w decyzji organu okoliczności bezspornie świadczą, że stan wynikający z księgi podatkowej był rozbieżny ze stanem faktycznym. Prawidłowe jest stanowisko organów, że jeżeli towar o nazwie "I." ze względu na upływ terminu ważności został wyrzucony to należało dokonać stosownych zapisów w księdze przychodów i rozchodów i sporządzić stosowną dokumentację uwiarygodniającą poniesione straty. Nie może tych wymogów, określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.1995 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, zastąpić oświadczenie złożone przez podatnika kontrolującym po ujawnieniu nieprawidłowości w dokumentacji. Pozostałe szczegółowo opisane nieprawidłowości nie były kwestionowane, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń z urzędu. Z tych powodów Sąd orzekł jak w wyroku stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 152 i 200 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).