I SA/Wr 488/03

I SA/ Wr 488/03 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant : Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 sprawy ze skargi P.Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] (po denom.), zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1994 r. w kwocie [...] (po denom.) oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie [...] (po denom.). Decyzja Urzędu wydana została na skutek złożonego przez podatnika żądania skierowania na drogę postępowania podatkowego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej i uchylenia przez Izbę Skarbową wcześniejszej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( nr [...]). Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, które wykazało nierzetelność prowadzonych w firmie ksiąg tak w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. We wniesionym od decyzji odwołaniu podatnik zarzucił, iż organ I instancji oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na wyniku kontroli skarbowej i nie prowadził własnego postępowania dowodowego. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie, w uzasadnieniu swojej decyzji wywodziła, że stosownie do przepisu § 14 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące kosztów związanych z zakupem towarów i usług powinny być udokumentowane rachunkami odpowiadającymi warunkom określonym w odrębnych przepisach. Winny one stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać m.in. określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. W związku z tym Izba uznała za nieprawidłowe dokumentowanie dowodami wewnętrznymi zakupu części do maszyn i samochodów. Izba stwierdziła także, iż całość prac przeprowadzonych na nieruchomości zakupionej od likwidowanego Przedsiębiorstwa A w G. miała charakter inwestycji, a wydatki z tym związane nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby wydatki związane z uruchomieniem myjni samochodowej, stacji paliw, adaptacją obiektów na halę rejestracyjną pojazdów i salon sprzedaży samochodów, budowę kanału dla transportu, jak też budowę wewnętrznych dróg i placów należy w całości uznać za wydatki inwestycyjne. Izba Skarbowa wywodziła, że B sp. cyw. prowadziła w 1994 r. inwestycje własnych obiektach zakupionych od przedsiębiorstwa A G. będącego w likwidacji. Izba wskazała, że w zakupionych obiektach nie było myjni samochodowej ani też usługowej stacji paliw. O fakcie, iż podatnicy w tych obiektach prowadzili inwestycje świadczą też opisy na fakturach "na budowę C" i fakt, że na modernizację stacji usługowej paliw został zaciągnięty w Banku Spółdzielczym w G. kredyt celowy. Kolejnym dowodem na to, iż prowadzone prace miały charakter inwestycji, są - zdaniem Izby -dokumenty świadczące, że stacja paliw jest zmodernizowanym obiektem - opinia o lokalizacji stacji paliw, odbiór techniczny stacji paliw. Również obiekt przy ul. M. [...] - magazyn - został zdaniem Izby Skarbowej zaadaptowany i zmodernizowany. Na fakturach zakupu zamieszczono adnotację: "na budowę hali rejestracji". Salon sprzedaży samochodów został zaadaptowany z pomieszczeń biurowych na dział sprzedaży, salon samochodowy został dobudowany do budynku biurowca. Został on w całości oszklony, podłogi w salonie wykończono płytkami ceramicznymi, zamontowano sufit podwieszany oraz wykonano prace w obiekcie dotyczące montażu witryn i ich szklenia. Zdaniem Izby charakter tych prac wskazuje, iż poniesione wydatki inwestycyjne spowodowały zmianę użytkową obiektów i ich parametrów technicznych. W tym stanie rzeczy Izba uznała za zbędne przeprowadzeni dowodu z opinii biegłego, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o charakterze wykonanych robót. Także ilość zakupionej masy asfaltowej oraz fakt, że spółka posiadała place i drogi świadczy - zdaniem Izby Skarbowej o inwestycyjnym charakterze wykonanych prac. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzuca naruszenie procedury. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji określono fikcyjne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., odsetki za zwłokę. Jego zdaniem zaskarżona decyzja została oparta na decyzji Urzędu Skarbowego w G., która została wydana z naruszeniem prawa, a mianowicie art. 122, 123,180, 187 i 188, ponieważ opierała się ona wyłącznie na materiałach Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatnik ponownie zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, a także uniemożliwił podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zdaniem pełnomocnika Izba Skarbowa ten stan rzeczy aprobuje, co jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego. Zarzucił ponadto, iż Izba Skarbowa w L. nie podała stanu faktycznego i prawnego co do stwierdzenia, czy P. Ł. posiada zdolność procesową, by być stroną po likwidacji spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że swoje ustalenia organ I Instancji oparł o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Analizie i ocenie poddano bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej podczas kontroli przeprowadzonej w PPHU B. Przedmiotem analizy były uwierzytelnione kserokopie kwestionowanych dokumentów źródłowych w postaci faktur, rachunków, dowodów wewnętrznych, protokołów przesłuchań. Szczegółowej ocenie poddano ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Zdaniem Izby Skarbowej Urząd Skarbowy w G., do rzetelnego wyjaśnienia sprawy posłużył się wszelkimi, dopuszczonymi przez prawo środkami. Materiał ten, a także przeprowadzone w oparciu o niego własne postępowanie organu Izba Skarbowa uznała za wystarczające do podjęcia optymalnej decyzji. Organ podatkowy dysponował bowiem wszystkimi kwestionowanymi w decyzji dokumentami w postaci kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Izba Skarbowa wskazała także, że w toku całego postępowania skarżący miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu, jednak z uprawnienia tego nie skorzystał. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie zbadania przez Izbę Skarbową czy marzący P. Ł. posiada zdolność procesową a zatem czy jest on stroną po likwidacji spółki cywilnej Izba Skarbowa wskazała, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy został nałożony na osoby zatem podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, a nie spółki prowadzone przez te osoby. Z akt sprawy wynika natomiast bezspornie, iż w roku 1994 skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej. Skoro więc przedmiotem postępowania było określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., a za ten rok skarżący dokonał rozliczenia podatkowego w formie złożonego zeznania podatkowego likwidacja spółki cywilnej po upływie roku podatkowego będącego przedmiotem n nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Wobec tego, podtrzymując stanowisko w kwestiach merytorycznych Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W dalszych pismach kierowanych do sądu w toku postępowania skarżący wywodził i wykazywał, iż w toku postępowania nie zapewniono im dostępu do zajętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej dokumentacji pozbawiając w ten sposób możliwości dowodzenia swoich twierdzeń. Ponadto zarzucił, iż materiały z kontroli skarbowej nie mogą być podstawą wydania decyzji gdyż zostały zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem. Skarżący wskazuje bowiem iż kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie była prowadzona na podstawie upoważnienia dotyczącego innej spółki, która pomimo takiego składu osobowego była odrębnym podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym pod innym numerem w ewidencji działalności gospodarczej i posiadającym odrębny numer NIP. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sąd nie uznała natomiast za zasadne zarzutów podatnika podniesionych w skardze, a w szczególności nie stwierdził aby poniesione przez skarżącego zarzuty pozawalał na stwierdzenie, że organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w taki sposób aby miał to wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie przedstawienia przez Izbę Skarbową uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjęcia zdolności procesowej skarżącego, skoro wydanie decyzji spowodowane było działaniem skarżącego - to jest złożeniem przez niego odwołania. Za bezzasadny trzeba uznać i ten zarzut skargi, jakoby podstawę rozstrzygnięcia sprawy niniejszej stanowił wyłącznie wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny w ustaleniach organów podatkowych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięć - powielenia ustaleń organu kontroli skarbowej, zaś dokumenty źródłowe, na które powołują się organy orzekające w sprawie niniejszej - znajdują się w aktach sprawy w postaci kserokopii potwierdzonych "za zgodność" z oryginałami. Skarżący zaś twierdząc, że materiał dowodowy jest niepełny, nigdy ich nie zaoferował innych dowodów, jak również nie dołączył ich do odwołania ani do skargi. Organy skarbowe przeprowadziły we własnym zakresie szeroką analizę posiadanych dowodów uzupełniając je o dodatkową kontrolę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Znajduje to odzwierciedlenie nie tylko w szerokim uzasadnieniu decyzji organu I instancji ale także w prowadzonej w trakcie postępowania korespondencji z podatnikiem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ I instancji daje podstawę do stwierdzenia, iż skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej roku 1994 zaniżył przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów. Skarżący w żaden sposób nie wykazał aby w toku postępowania organy skarbowe ograniczały im dostęp do materiałów postępowania podatkowego. Z przedstawionych dowodów wynika także, że miał on możliwość przeglądania dokumentów będących w posiadaniu innych organów - w tym sądu prokuratury i Urzędu Kontroli Skarbowej. Nic nie stało na przeszkodzie aby wskazać organom skarbowym dokumenty znajdujące się w tych zbiorach, a potwierdzające tezy podatnika. "...Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów...(wyrok NSA w Warszawie z 06.06.2000 sygn. III SA 1252/99 LEX nr 43953). "... Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony..." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z 22.05.2000 sygn. I SA/Lu 249/99 LEX nr 45373). Z tych też względów pozostają w sprawie bez znaczenia zarzuty dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ podstawą rozstrzygnięć był posiadany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy między innymi w postaci kopii dokumentów i urządzeń księgowych- których zgodności z oryginałem strona w istocie nie kwestionuje- trudno uznać iż uchybienia w doręczeniu upoważnienia do kontroli mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzednio obowiązującym art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz U nr 74 poz. 368 z późn. zm.) stanowić może podstawę uchylenie decyzji. Jednakże badając sprawę Sąd wziął z urzędu po uwagę inne uchybienia proceduralne, uzasadniające uchylenie decyzji. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły dostatecznie dokładnie kwestii charakteru prac przeprowadzonych przez skarżącego na nabytej nieruchomości. Organy oparły się w tym zakresie wyłącznie na adnotacjach poczynionych na fakturach, nie wyjaśniając ich sprzeczności z zapisami księgowymi. Organ I Instancji dokonał wprawdzie oceny charakteru prac porównując stan pierwotny obiektów ze stanem po przeprowadzeniu prac, jednakże nie wskazał w oparciu, o jakie dowody ustalono stan początkowy nieruchomości. Dowodów takich nie zawierają także przedstawione akta administracyjne. "... Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej)..." (wyrok NSA O/Z w Katowicach z 11.09.2000 sygn. akt I SA/Ka 559/99 LEX nr 44729). Brak wskazania dowodów na jakich oparto ustalenia wyklucza możliwość kontroli, czy granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Granice takie przekracza natomiast ocena rodzaju prac dokonana -w odniesieniu do dróg i placów- tylko na podstawie ilości zużytych materiałów. Organy nie zbadały w tej części ani jakie prace zostały wykonane, ani jak dużej powierzchni dotyczyły. Jednocześnie w decyzji wyraźnie stwierdzono, że na nieruchomości place i drogi istniały. Przedwczesne więc było ocenianie, że prace te prowadziły do modernizacji a nie do przywrócenia pierwotnego stanu istniejących obiektów. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21.05.1998 ( sygn. akt I Sa/Gd 1151/97), że ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny (zwiększający wartość środka trwałego) charakter robót wykonanych w części obiektu, nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie, czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp.. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Wobec tego dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustalenia, czy koszt przeprowadzonych prac został przez podatnika słusznie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów należy, co najmniej zbadać, jakie prace zostały przeprowadzone. Również kwestia wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi nie została przez organy skarbowe wyjaśniona w całości. W roku 1995 przepis § 13. ust 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. (Dz. U. z dnia 24 grudnia 1992 r.) zezwalał na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) dokumentami zaopatrzonymi w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określającymi: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość a w innych wypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość koszty (wydatku). Dowody takie mogły dotyczyć między innymi zakupu od ludności odpadków poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych. Uprawnienie to nie było ograniczone tylko do podmiotów dokonujących obrotu surowcami wtórnymi i mogło być stosowane także przez te podmioty, które dokonywały zakupu odpadów na własne potrzeby - bądź w celu ich przetworzenia, bądź wtórnego zagospodarowania. Na to uprawnienie w toku postępowania powoływał się podatnik. Zgodnie zaś z § 2 ust 1 pkt. g) tegoż rozporządzenia "odpadkami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową," Wobec tego aby stwierdzić, że dokonany wydatek nie mógł być dokumentowany dowodem wewnętrznym, należało ocenić czy zakupione przedmioty posiadały w chwili zakupu choćby ograniczona wartość użytkową. Powyższe braki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiają ocenę czy należycie ustalono okoliczności faktyczne w sprawie, a zatem, czy prawidłowo dokonano oceny ich skutków prawnych. Reasumując, jakkolwiek zarzuty skarżącego zasługują na uwzględnienie, to na skutek naruszenia przepisów proceduralnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niemożliwości wykonania uchylonych decyzji.