I FSK 233/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Arkadiusz Cudak, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3037/03 w sprawie ze skarg M. Spółka Akcyjna w Malborku na decyzje Ministra Finansów z dnia [...],[...] [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2000 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 233/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., III SA 3073/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpatrzeniu skarg M. SA z siedzibą w M. – uchylił dwie decyzje Ministra Finansów (z [...] i [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku podano, że wymieniona Spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z [...] (utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r.) na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że wbrew stanowisku Urzędu Skarbowego z 29 marca 2001 r. i jego bezspornej wiedzy, organ podatkowy nie uwzględnił tego faktu i wydał decyzję podatkową uprawniającą podatnika do zwrotu podatku VAT w kwocie niższej niż rzeczywiście należna. Decyzją z dnia [...] Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Izby Skarbowej, a następnie – po rozpatrzeniu odwołania Spółki – decyzją z [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] W uzasadnieniu decyzji Minister podkreślił, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Dalej Minister podniósł, że w trakcie postępowania wymiarowego strona nie kwestionowała sposobu rozliczenia eksportu usług, mimo że 29 marca 2001 r. Urząd Skarbowy wydał jej opinię w sprawie powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług eksportowych; materiał dowodowy, na którego podstawie organy podatkowe dokonały wymiaru podatku VAT za wrzesień 2000 r. nie wskazywał, wbrew twierdzeniom strony, na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku z tytułu eksportu usług. W skardze do sądu administracyjnego Spółka podniosła, że art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może mieć również zastosowanie do decyzji obarczonej wadami proceduralnymi, a skoro decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej), to decyzja ta rażąco narusza przepis prawa proceduralnego. Drugą zaskarżoną decyzją (z [...]) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w G. z [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w M. z [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał na analogiczne argumenty jak w decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku za wrzesień 2000 r. Również Spółka w skardze zaprezentowała analogiczną argumentacje jak w skardze na decyzję Ministra z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważył też, że złożona przez Spółkę (w związku z uzyskaniem od Urzędu Skarbowego interpretacji, że była uprawniona do stosowania w przypadku eksportu usług stawki 0 % VAT) korekta deklaracji VAT-7 była nieskuteczna z uwagi na rozpoczęcie kontroli podatkowej. Natomiast, przechodząc do przyczyn uchylenia decyzji, Sąd podał, że kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy ewentualne zaniżenie przez podatnika podatku VAT naliczonego, w tym przypadku do zwrotu, na skutek mylnej wiedzy czy też interpretacji może stanowić podstawę do żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd podniósł, że w dotychczasowym orzecznictwie NSA jest utrwalony pogląd, iż zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej, a w konsekwencji określenie nieprawidłowej wysokości podatku, może być uznane w pewnych szczególnych sytuacjach za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaś rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jednoznaczny. A takie właśnie przesłanki – zdaniem Sądu – zaistniały w rozpatrywanej sprawie. Sąd zauważył, że w ocenie organu brak wykorzystania pewnych okoliczności faktycznych, w tym przypadku stanowiska Urzędu Skarbowego, w postępowaniu instancyjnym pozbawia podatnika możliwości wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności, jeżeli podstawę żądania stanowi ten sam fakt. Takie stanowisko – zdaniem Sądu – stanowi naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. To przepisy ustawy wymieniają przesłanki stwierdzenia nieważności i stanowią o odmowie stwierdzenia nieważności. Jeżeli zatem wśród wymienionych przesłanek nie ma takiej, na którą powołuje się Minister Finansów, to tym samym nie było przeszkód, mimo braku powołania się w postępowaniu instancyjnym na stanowisko Urzędu Skarbowego, aby żądanie podatnika rozpoznać pod kątem przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie Sąd podkreślił, że nie przesądza o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem kwestia zastosowania prawidłowej stawki VAT będzie przedmiotem ponownej oceny przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270), Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uznaniu przez Sąd, że jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej jest zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej przez podatnika, czy to w wyniku jego mylnej wiedzy czy też interpretacji, a w konsekwencji zaniżenie prawidłowej wysokości podatku, - art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uznaniu, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, uzasadniające uchylenie decyzji Ministra Finansów z powodu tego, że organy podatkowe były zobligowane do prawidłowego rozliczenia eksportu usług zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego z 29 marca 2001 r. w sytuacji, gdy sam podatnik dysponujący ww. pismem nie rozliczył prawidłowo przedmiotowych usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg postępowania i omówiono zaskarżony wyrok podano. Następnie po przytoczeniu treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślono, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa. Nie można zatem – w ocenie Ministra – zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, iż naruszono art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, gdyż to nie brak wykorzystania pewnych okoliczności faktycznych (stanowiska Urzędu Skarbowego) w postępowaniu instancyjnym pozbawia podatnika możliwości wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, tylko fakt, iż badanie wpływu stanowiska Urzędu Skarbowego nie może stanowić przedmiotu postępowania nadzwyczajnego w trybie stwierdzenia nieważności. Podniesiono, że strona sama "opodatkowała" stawką 22% eksport usług i – mimo wydania przez Urząd Skarbowy w dniu 29 marca 2001 r. interpretacji w zakresie opodatkowania tego eksportu – strona nie podnosiła kwestii nieprawidłowego rozliczenia eksportu usług. Nie można zatem – zdaniem Ministra – zarzucić organom podatkowym naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego w sytuacji, gdy sam podatnik nie skorzystał z możliwości zastosowania zwykłego trybu odwoławczego i możliwości zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na błędy konstrukcyjne tej skargi. Z jednej strony wskazano w niej wyłącznie na przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), a więc na naruszenie prawa materialnego, a z drugiej – jako naruszony przepis przytoczono art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w powiązaniu z przepisami art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, czyli przepisy o charakterze proceduralnym. Przepis art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (chodzi tu o sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności aktu zaskarżonego do sądu administracyjnego, jednakże jego wzruszenie w takim trybie nie może nastąpić z uwagi na upływ czasu), natomiast przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego: praworządności (art. 120), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), udzielania informacji prawnej (art. 121 § 2). Niezależnie od tego, a co najważniejsze, powołany przepis art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie miał w ogóle zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylający decyzje Ministra Finansów, został wydany na podstawie pkt 1 lit. a/ i c/ tego paragrafu. W skardze kasacyjnej podano przy tym, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miałoby polegać na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Jednakże tego rodzaju argumentacja – sprowadzająca się do twierdzenia, że sąd administracyjny pierwszej instancji niezasadnie uznał, iż organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej) i w wyniku tego sąd niezasadnie uchylił zaskarżone decyzji – mogłaby stanowić uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie pkt 3 tego paragrafu. Właśnie ten pierwszy przepis (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) – stanowiący, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – został zastosowany w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który na podstawie właśnie tego przepisu uchylił decyzje Ministra Finansów z powodu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej (wyrażające się – według tego Sądu – w bezzasadnym uznaniu przez Ministra Finansów, że niewykorzystanie przez podatnika w postępowaniu zwykłym interpretacji Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2001 r., wyklucza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w tym postępowaniu). Niepostawienie jednak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – uniemożliwia ocenę zasadności w tym zakresie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska, w szczególności co do stwierdzonego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny. Natomiast, jeżeli chodzi o sformułowany jako dotyczący naruszenia prawa materialnego (bez wskazania jednej z postaci tego naruszenia, wymienionych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – w skardze kasacyjnej wskazano obie postacie) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 247 (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodzi o § 1 pkt 3 tego artykułu) Ordynacji podatkowej, to przede wszystkim należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził istotnej z punktu widzenia wskazanego przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kwestii, czy zastosowanie w ostatecznych decyzjach organów podatkowych (co do których Spółka "M." wystąpiła z żądaniem stwierdzenia ich nieważności) niewłaściwej stawki podatkowej od eksportu usług (22 % zamiast 0 %) stanowi rażące naruszenie prawa. Co prawda, Sąd, powołując się na bliżej niewskazane orzecznictwo NSA, stwierdził, że zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej może być uznane w pewnych szczególnych sytuacjach za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyraźnie stwierdził, że "kwestia zastosowania prawidłowej stawki VAT będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi". W związku z tym Sąd ten nie mógł się dopuścić zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów, mającego polegać na uznaniu – jak to określono w skardze kasacyjnej – że jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej przez podatnika, czy to w wyniku jego mylnej wiedzy czy też interpretacji. Wobec tego, także i ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny. Natomiast odrębnym zagadnieniem są różnego rodzaju uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażające się w niezbyt dokładnym przedstawieniu stanu sprawy (nie podano w ogóle okoliczności, w jakich doszło do zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej) i nieprecyzyjnych sformułowaniach. I tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny używa sformułowania o zaniżeniu podatku naliczonego, podczas gdy z innych jego rozważań wynika, że chodzi o zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej od eksportu usług świadczonych przez Spółkę "M.", a więc o zawyżenie podatku należnego. Jednakże tego rodzaju uchybienia – wobec treści art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – mogłyby być analizowane przez sąd kasacyjny tylko w razie postawienia odpowiedniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a który w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie został postawiony. Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.