I SA/Gd 348/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izba Skarbowa w G. z dnia 22 stycznia 2001 Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 listopada 2000 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącej kwotę 10 (słownie: dziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów opłaty sądowej. I SA/Gd 348/01 UZASADNIENIE "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. wykazała w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 1997 rok przychód w wysokości 4 902 245,82 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 4 888 511,29 zł, dochód do opodatkowania w wysokości 13 734,53 zł oraz podatek należny w kwocie 5 219,12 zł. Następnie w dniu 21 sierpnia 1998 roku strona złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. korekty do zeznań CIT-8 za lata 1995, 1996 i 1997, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty za te lata. Powyższe żądanie strona uzasadniła tym, że w 1995 roku powinna zostać określona strata podatkowa a nie dochód, który wykazała w zeznaniu CIT-8 w kwocie 504,09 zł. Strata ta jak argumentowała strona, poprzez prawo podatnika do odliczenia jej od dochodu uzyskanego w trzech następnych latach, uprawnia do obniżenia dochodu i podatku dochodowego zeznanego za 1996 i 1997 rok, a to skutkuje wystąpieniem nadpłaty. Postanowieniem z dnia 23 września 1998 roku nr [...], Trzeci Urząd Skarbowy w G., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok z uwagi na nie zakończenie postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok. Strona nie zgadzając się z zawieszeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wniosła zażalenie do Izby Skarbowej w G., która w dniu 30 grudnia 1998 roku wydała decyzję utrzymującą zaskarżone postanowienie w mocy. W dniu 30 września 1999 roku strona ponownie złożyła wniosek z żądaniem stwierdzenia nadpłaty za 1997 rok na podstawie art. 76 i art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu podała, że Trzeci Urząd Skarbowy w G. wydał 10 decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1995 rok, które miały wpływ na rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że spowodowały powstanie straty podatkowej za 1995 rok. We wniosku strona wyliczyła wysokość straty podatkowej za 1995 rok i wniosła o odliczenie od dochodu za 1997 rok 1/3 tej straty. Następnie Trzeci Urząd S. w G. postanowieniem z dnia 25 października 1999 roku nr [...] odmówił podjęcia zawieszonego postępowania, bowiem stwierdził że nie zostało jeszcze zakończone postępowanie odwoławcze w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok, a zatem nie znana jest wysokość ewentualnej straty za ten rok. Strona na to postanowienie wniosła zażalenie do Izby Skarbowej w G., która decyzją z dnia 31 grudnia 1999 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. Strona na powyższą decyzję wniosła skargę z dnia 23 marca 2000 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa po ponownej analizie sprawy wydała decyzję z dnia 20 kwietnia 2000 roku nr [...], w której uwzględniła skargę w całości i stwierdziła, że ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że wydana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego za 1995 rok. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 16 listopada 1999 roku nr [...] uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą stratę podatkową za 1995 rok i umorzyła postępowanie. Trzeci Urząd Skarbowy w G. po podjęciu zawieszonego postępowania, wydał decyzję z dnia 8 listopada 2000 roku nr [...], w której umorzył postępowanie w sprawie określenia nadpłaty za 1997 rok jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że strona w zeznaniu podatkowym CIT – 8 za 1995 rok wykazała dochód. Z uwagi na brak straty za 1995 rok, nadpłata za 1997 rok nie występuje. Od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok. Zdaniem strony w postępowaniu naruszono art. 121, 122, 125 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się z twierdzeniem, iż nadpłata za 1997 rok nie wystąpiła. Odwołała się do dowodów w postaci 10 decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1995 rok, które wpłynęły na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w ten sposób, że spowodowały istnienie straty za 1995 rok. Ponadto podnosi, że żądanie stwierdzenia nadpłaty było jednocześnie wnioskiem o wznowienie postępowania z uwagi na wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 22 stycznia 2001 roku, nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i orzekając, co do istoty odmówiła stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji narusza przepisy dotyczące postępowania podatkowego. W sytuacji bowiem stwierdzenia, że nie zachodzi jedna z przesłanek przewidzianych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji, od której stronie przysługuje odwołanie. Nie powinien natomiast umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego. Pomimo stwierdzonych uchybień Izba Skarbowa w G. podzieliła argumentację organu pierwszej instancji, co do braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok i w wydanej decyzji odmówiła stwierdzenia nadpłaty. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych złożyła skargę z dnia 22 lutego 2001 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca spółka podniosła zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem oraz ignorancję stanu faktycznego. Wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w wysokości 201,60 zł. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że składała także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok. W tej sprawie postępowanie zostało umorzone, ponieważ określono skarżącej spółce stratę w wysokości 52 190,91 zł. Wskazuje, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie sprzeczne z sobą decyzje dotyczące podatku dochodowego za 1995 rok. Ponadto zdaniem skarżącej spółki uzasadnienie uchylenia decyzji wynika również z zasady równomierności kosztów. W wyniku decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług znaczna część podatku naliczonego stała się kosztem, który w istotny sposób wpłynął na wyniki finansowe lat 1994 – 1996, a pośrednio poprzez odliczanie straty również na rok 1997. Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie podzielając argumentów zawartych w skardze. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie skarżąca spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok. Nadpłata ta miała być związana z odliczeniem straty, jaką strona poniosła w rozliczeniu za 1995 rok. Z tego powodu spór w rozpatrywanej sprawie, w dużej części odnosi się do kwestii związanych z rozliczeniem skarżącej spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok. Jak wynika z akt sprawy postępowania w zakresie zobowiązań skarżącej spółki toczyły się równolegle z postępowaniami o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe powoduje, że w stosunku do strony wydano wiele rozstrzygnięć merytorycznych. Jednocześnie wymaga to od organów wyjątkowej dbałości o to, by w sprawie nie występowały rozbieżności mające istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję podejmując merytoryczne rozstrzygnięcie. Taki sposób orzekania przez organy podatkowe, jest zdaniem Sądu niewłaściwy i narusza podstawowe zasady postępowania. Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, po. 926 z późn. zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Odwołując się do doktryny, można stwierdzić, że zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Jej istotą jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Niewątpliwie przy tak określonej treści zasady dwuinstancyjności postępowania należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do jej istotnego naruszenia. Strona w składanych wnioskach o stwierdzenie nadpłaty przedstawiła swoje argumenty mające świadczyć o wystąpieniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, brak było podstaw do umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego z powodu jego bezprzedmiotowości. Trzeci Urząd Skarbowy w G. powinien po przeprowadzeniu postępowania, wydać decyzję merytoryczną, w której odniósłby się do wszystkich argumentów strony. Tym samym umożliwiłby skarżącej spółce ustosunkowanie się w odwołaniu do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość uniemożliwiło stronie merytoryczny spór w przedmiocie niniejszego postępowania. Tym samym obok naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Poprzez umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w pierwszej instancji, a merytoryczne rozstrzygnięcie w drugiej instancji, strona została pozbawiona prowadzenia sporu przed jedną instancją. Poza tym nie miała możliwości czynnego udziału w merytorycznym rozpatrzeniu jej wniosku. Dodatkowo, Sąd zwraca uwagę, że skarżąca spółka w odwołaniu złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Z treści odwołania nie wynika, którego z postępowań dotyczy, jednak organ podatkowy dla dokonania jego prawidłowej oceny, powinien wezwać stronę w celu złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 listopada 2000 roku nr [...]. Ponadto Sąd z uwagi na charakter sprawy nie orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152 ustawy – psa. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.