I SA/Kr 1101/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Michaldo (spr.) WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] w przedmiocie z tytułu podatku od darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...],- zł (słownie: [...] złotych). W związku z nabyciem nieruchomości przez J. R., Urząd Skarbowy w [...] podjął czynności kontrolujące, dotyczące źródła pokrycia poniesionych wydatków na w/w zakup. Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] .2001 r. źródłem tym były nieujawnione dotąd darowizny dokonane na jej rzecz ze strony K. A. w wysokości [...] oraz J. A. w kwocie [...]. Jednocześnie J. R. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze darowizny o tej samej treści. W oparciu o powyższe zeznania Urząd Skarbowy w [...], wydał dnia [...].2001 r. decyzje wymiarowe Nr [...] ustalając podatek od w/w darowizn. W wyniku odwołania powyższe decyzje zostały uchylone przez Izbę Skarbową w [...] decyzjami z dnia [...] .2001 r. Nr [...] oraz Nr [...] do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji z zaleceniem zebrania materiału dowodowego pozwalającego uznać, iż zgłoszone darowizny zostały faktycznie dokonane. W trakcie ponownego postępowania podatkowego J. R. oświadczyła do protokołu z dnia [...] 2001 r., że kwotę [...] wskazywaną wcześniej jako darowiznę od ojca J. A. w rzeczywistości znalazła po jego śmierci w jego mieszkaniu, jednocześnie zobowiązując się wystąpić z wnioskiem o nabycie praw do spadku po ojcu. W świetle przedstawionych wyjaśnień dnia [...] 2001 r. J. R. złożyła zeznanie podatkowe wykazując darowiznę w wysokości [...] dokonaną na jej rzecz przez K. A. w latach 1970 - 1993. Jednocześnie podając, iż otrzymaną walutę [...] sprzedała w 2000 r. za kwotę [...] zł. W/w zeznanie zostało podpisane również przez darczyńcę. Urząd Skarbowy w [...] przyjął wskazaną kwotę [...] zł do podstawy opodatkowania i decyzją z dnia [...].200 1 r. Nr [...] ustalił należny podatek od darowizny w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, ;zarzucając decyzji nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony obowiązek podatkowy powstały w latach 1970 - 1993 nie mógł być przedmiotem decyzji ustalającej, gdyż w związku z upływem czasu doszło do jego przedawnienia. Decyzją z dnia [...] .2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn może powstać nie tylko z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, ale również -jeśli nabycie takie nie zostało zgłoszone do opodatkowania - z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 6, poz. 89 z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie fakt dokonania darowizny nie został zgłoszony celem opodatkowania. Równocześnie J. R. powołała się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania wskazując m.in. otrzymaną kwotę [...] jako źródło wydatkowanych pieniędzy na zakup nieruchomości. Zdaniem Izby w tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał dnia [...]. 2001 r.. Na powyższą decyzję J. R. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuca nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej wskutek przedawnienia obowiązek podatkowy nie może powstać, a termin do przedawnienia należy liczyć od daty spełnienia świadczenia przez darczyńcę. Skarżąca zarzuca także, iż przepisy obowiązujące w czasie, gdy dokonano darowizny, nie nakładały obowiązku zgłoszenia tego faktu organom podatkowym, ponieważ darowizna w wartościach dewizowych nie podlegała zdaniem skarżącej opodatkowaniu. Ponadto zarzuca naruszenie art. 122, art. 123, art. 200, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w decyzji. Zauważyła ponadto, iż skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie była w stanie podać wysokości poszczególnych kwot składających się na darowiznę ani dat ich otrzymania. Odnosząc się do zarzutu, iż darowizna w wartościach dewizowych nie podlegała opodatkowaniu, Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 obowiązującej wówczas ustawy o podatku od spadków i darowizn z dn. 19.12.1975r., zwolnione od podatku było nabycie wartości dewizowych jedynie w przypadku ich przekazania przez darczyńcę na rachunek obdarowanego do banku w kraju. Regulacja ta została utrzymana przez ustawę z dn. 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn i obowiązywała do kolejnej zmiany ustawy 24.08.1995r.. Jak wynika z oświadczeń strony składanych w toku postępowania podatkowego, darowizny otrzymywała ona bezpośrednio od darczyńcy w kraju, a więc bez pośrednictwa banku krajowego, co było warunkiem zwolnienia od podatku. Izba zauważa również, że wymienione przepisy proceduralne nie zostały naruszone, bowiem organy podatkowe podejmowały wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i skarżąca miała zapewniony czynny udział w trakcie postępowania. Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dwa zagadnienia o charakterze ogólnym. Po pierwsze, stosownie do treści art. l i art. 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2002r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.), z dniem 1 .01.2004r. weszły w życie przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, z treści art. 97 § l ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 .01.2004r. i w których postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto podkreślić należy, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 6 ust. l pkt 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z momentem złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jednocześnie ustawodawca w art. 6 ust. 4 w/w ustawy przewidział drugi moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny, stanowiąc, iż gdy nabycie takie nie zostało zgłoszone do opodatkowania to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. W przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie doszło do powołania się przez skarżącą na fakt dokonania darowizny, co zostało uwidocznione w materiale dowodowym ( protokół z dnia [...] 2001 r.) . Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że darowizna K. A. na rzecz skarżącej nie została wcześniej zgłoszona organom podatkowym , co sama skarżąca potwierdza . W związku z tym zachodzą przesłanki z art.6 ust.4 o podatku od spadków i darowizn , zgodnie z którym zobowiązanie w przedmiotowej sprawie powstało w dniu powołania się na fakt dokonania darowizny , czyli [...].2001 r. Z tego względu nie może być mowy o przedawnieniu się zobowiązania podatkowego . Należy uznać , iż dochodząc do takich wniosków organy orzekające obydwu instancji konsekwencje zastosowania art.6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r szłyby zbyt daleko , gdyby miały powodować opodatkowanie darowizn dawnych ( np. sprzed kilkudziesięciu lat) , co do których przed wejściem w życie ustawy, uległa już przedawnieniu możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. W takich wypadkach należałoby uznać , że nadrzędną wartością podlegającą ochronie jest bezpieczeństwo prawne obywateli. Na takim stanowisku stanął bowiem Sąd Najwyższy w swojej uchwale 7 sędziów z dnia 21 marca 1991 r sygn. akt III AZP 14/90 opublikowany w OSNC 1992/3/33 , w której stwierdził, iż " artykuł 6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.nr.45 poz.207) nie ma zastosowania do darowizn , co do których w dniu 11 sierpnia 1983r na skutek upływu 5-letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art.7 ust. l ustawy z dnia 19 grudnia 1980r o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U Nr 27 poz. 111 ze zm.) organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego . Z kolei z uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 1989r III ARN 24/89 Sąd Najwyższy , chociaż przyjął te same założenia co do treści przepisu , stwierdził ,że zastosowanie art.6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r do darowizn dokonanych przed wejściem w życie tej ustawy, co do których minęły już terminy przedawnienia , pozostawałoby w sprzeczności z poczuciem pewności prawnej obywatela. Z przedstawionych przez Sąd Najwyższy rozważań wynika , że dla wyjaśnienia treści art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest poddanie obowiązku podatkowego , o którym mowa w tym przepisie , analizie systemowej . W szczególności istotne jest to , ażeby nie zapominać , że w przepisie tym nie został kreowany obowiązek podatkowy , oderwany od przedmiotu opodatkowania . Przedmiotem tym zaś jest w każdym wypadku - stosownie do art. l cyt. ustawy - nabycie własności rzeczy i praw majątkowych . Nie należy traktować regulacji art.6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r jako regulacji w pełni samodzielnej i mającej takie samo znaczenie Jak te regulacje , które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania . W kontrolowanym przypadku czasokres przyjęcia przedmiotowych darowizn przypada na lata od 1970 do 1993r . Należy więc podjąć wszelkie niezbędne dodatkowe czynności dowodowe zmierzające do uściślenia w jakiej części co do wartości rozkładają się te darowizny w czasie . Może to być wprawdzie trudne do ustalenia, lecz nie można poprzestać na ogólnikowym stwierdzeniu skarżącej , że jest w stanie powiedzieć , ile [...] otrzymała w poszczególnych latach . Pewne wiadomości w tym zakresie mogą mieć np. jej rodzice ( opiekunowie) skoro pierwsze darowizny miały miejsce już w 1970 roku, a ona sama liczyła wówczas około [...] lat życia. Daty pobytu K. A. w Polsce mogą wynikać z zapisów urzędowych dokonanych w jego paszporcie i gdyby okazał się osiągalnym jeszcze dokumentem mógłby być bardzo pomocnym w ustalaniu niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy danych . Zajdzie więc potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § l pkt.l lita i c ustawy z dnia 30.08.2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz. 1270) w związku z art.97 § l ustawy z dnia 30.08.2002r - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2002r, Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w części dyspozytywnej wyroku . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270)