II FSK 583/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Grażyny i Jana F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1692/03 w sprawie ze skargi Grażyny i Jana F. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 15 maja 2003 r. (...) w przedmiocie zarzutów dłużnika w postępowaniu zabezpieczającym. oddalono skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Grażyny i Jana małż. F. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 15 maja 2003 r. w przedmiocie zarzutów dłużnika w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż na wstępie rozważań należy wskazać na ustalony stan faktyczny, z którego wynika, iż w dniu 11 października 2002 r. została wydana decyzja (...), w której określono Grażynie i Janowi /małżonkom/ F. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i dokonano zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Decyzję doręczono Grażynie i Janowi F. w dniu 14 października 2002 r., natomiast pełnomocnikowi strony - w dniu 17 października 2002 r. Znajdujące się w aktach spraw toczących się ze skargi Grażyny i Jana F. pełnomocnictwo Jana F. udzielone doradcy podatkowemu nie posiada daty jego sporządzenia, ani też daty wpływu do urzędu skarbowego. Natomiast pełnomocnictwo pochodzące od Grażyny F. posiada jedynie datę wpływu do urzędu skarbowego - 4 listopada 2002 r., nie posiadając daty jego udzielenia. W wyniku wydania decyzji określającej kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika w dniu 11 października 2002 r., wydano zarządzenie zabezpieczające, doręczone Grażynie i Janowi F. w dniu 14 października 2002 r. i w tym samym dniu dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia samochodu osobowego. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 33 par. 7 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia na majątku podatnika przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, mającego swoje źródło w decyzji zabezpieczającej przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego /podatnika/ ciążącego na nim obowiązku i jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /art. 33 par. 7 Ordynacji podatkowej/ nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, czy też, jak chce strona skarżąca w Kodeksie postępowania administracyjnego, którego przepisy mają zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego, kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący otrzymali decyzję o określeniu wysokości kwoty zaległości podatkowej i dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, i w tym samym dniu otrzymali zarządzenie zabezpieczenia, jak również nastąpiło zajęcie ich rachunków bankowych i ruchomości - samochodu. Z akt sprawy wynika również, że skarżący Jan F. i Stanisław C. ustanowili pełnomocnika, jednakże brak jest daty jego ustanowienia w pełnomocnictwie, jak i daty wpływu pełnomocnictwa do organu. Grażyna F. również ustanowiła pełnomocnika, a pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w dniu 4 listopada 2002 r. Za słuszny uznał Sąd argument organu II instancji, iż czynności zabezpieczające nie wymagają obecności pełnomocnika przy ich wykonaniu, a doręczenie dokumentów pełnomocnikowi Jana F. w dniu 17 października 2002 r., podczas gdy skarżącym doręczono te dokumenty w dniu 14 października 2002 r., w niczym nie naruszyło praw strony do podejmowania kroków dążących do ochrony interesów strony w dalszym postępowaniu. Odnosząc się do zasadności zgłoszonych przez skarżących zarzutów do postępowania zabezpieczającego Sąd odwołał się do treści art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które wymienia taksatywnie przyczyny, które mogą być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stwierdził, iż jak wynika z treści zarzutów jak i z treści skargi, skarżący wskazują jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku w związku z dokonaniem zabezpieczenia prze wydaniem decyzji w sprawie ustanowienia zabezpieczenia, uznając, iż brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi skarżących przed dokonaniem zajęcia stanowi wypełnienie podstawy zarzutu z art. 33 pkt 1 ustawy. W ocenie Sądu, nie mają racji skarżący twierdząc, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przed wydaniem decyzji o dokonaniu zabezpieczenia z dnia 11 grudnia 2002 r., gdyż jak wynika to z akt administracyjnych doręczenie decyzji i dokonanie zabezpieczenia nastąpiło w tym samym dniu, o czym była mowa wyżej, co należy uznać za prawidłowe ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, chodzi bowiem o to aby uniemożliwić zobowiązanemu przeciwdziałanie zabezpieczeniu. Odnosząc się do podstawowej kwestii, która winna podlegać rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a więc istnieniu podstaw do kwestionowania zarzutów podkreślił, że w błędzie pozostają skarżący twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego podstawę zarzutów stanowi art. 33 pkt 1 ustawy. Zarzut ten dotyczy sytuacji, gdy egzekucja - tu - postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne ze względów merytorycznych, o których stanowi art. 33 pkt 1 lub 21, tj. z powodu wykonania, umorzenia, przedawnienia, wygaśnięcia obowiązku, odroczenia wykonania obowiązku itd. Chodzi o sytuacje, kiedy obowiązek w ogóle nie istnieje /np. wygasł ze względu na przedawnienie, czyli egzekucja jest niedopuszczalna/, albo też o sytuację czasowej niedopuszczalności egzekucji /odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej/. Natomiast z akt sprawy wynika, że została wydana najpierw decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku podatnika, a następnie decyzja dokonująca określenia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę. Tak więc argument, że obowiązek, na poczet którego dokonano zabezpieczenia, w momencie dokonania zabezpieczenia istniał. Odnośnie natomiast stanowiska skarżących wskazujących na naruszenie art. 34 par. 1 ustawy postępowaniu egzekucyjnym Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy istnieje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, jak wystąpiło to w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw do żądania od wierzyciela wypowiedzi w trybie art. 34 par. 1 ustawy. Mając jednakże na względzie, że organ egzekucyjny wypowiedział się co do zarzutów oraz rozpatrzył zgłoszone zarzuty merytoryczne w jednym postępowaniu, stanowisko to nie stanowi błędu, który mógłby mieć jakikolwiek wpływ na ostateczny wynik sprawy, tym bardziej że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W skardze kasacyjnej małż. F. zarzucili wyrokowi: - naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędną wykładnię i w efekcie błędne zastosowanie, art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną wykładnię, art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną wykładnię i art. 33 par. 2 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej w postaci błędnej wykładni przez przyjęcie, iż można dokonać zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed doręczeniem decyzji w sprawie ustanowienia zabezpieczenia, co doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędną wykładnię i w efekcie błędne zastosowanie, art. 33 pkt 1 przez błędną wykładnię i art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnymi w administracji przez błędną wykładnię co doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w postaci błędnej oceny stwierdzonego naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, a nie oddaleniem skargi. Powołując się na przedstawione podstawy skargi kasacyjnej wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i zastrzeżeniami strony zawartymi w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę kasacyjną uchybienie prawu materialnemu. Nie podnosząc zarzutu naruszenia prawa procesowego zgodził się z ustaleniami organu podatkowego przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem a stanowiącymi faktyczną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Ustalenia te należy zatem uznać za niewadliwe. Wiążą one także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Z ustaleń tych wynika, że w dniu 11 października 2002 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, mocą której określił skarżącym przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i na podstawie art. 33 par. 2 i 3 oraz art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej dokonał zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. W dniu 11 października 2002 r. Urząd Skarbowy wydał na podstawie art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarządzenie zabezpieczenia. Zarówno decyzja jak i zarządzenie zostały doręczone stronie w dniu 14 października 2002 r. i w tej dacie przystąpiono do czynności zabezpieczających. Skarżący Jan F. i jego wspólnik - Stanisław C. ustanowili pełnomocnika do reprezentowania ich w czynnościach kontrolnych oraz w postępowaniu podatkowym dot. podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże pełnomocnictwo to nie jest opatrzone datą ustanowienia jak i datą wpływu do organu podatkowego. Również Grażyna F. ustanowiła pełnomocnika, którego pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w dniu 4 listopada 2002 r. Oznacza to, że doręczenie decyzji z sprawie ustanowienia zabezpieczenia i dokonanie zabezpieczenia zostało dokonane w tym samym dniu. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 43 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej i art. 33 par. 1 i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez przyjęcie, iż można dokonać zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed doręczeniem decyzji w sprawie ustanowienia zabezpieczenia jest chybiony. Sąd takiej wykładni nie przeprowadził, bowiem nie wymagał tego przyjęty do oceny stan faktyczny sprawy, tzn. decyzję w sprawie zabezpieczenia oraz zarządzenie w tej sprawie doręczono stronie w dniu 14 października 2002 r., tj. w chwili przystąpienia do czynności zabezpieczających. Odnośnie drugiego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzić należy, iż również jest bezzasadny. Wprawdzie z gramatycznej wykładni przepisu art. 34 par. 1 cyt. ustawy nie wynika wprost, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, powinien odstąpić od wymogu uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów i przejść od razu do ich rozpatrzenia celem wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów przez zobowiązanego na podstawie art. 34 par. 4 tej ustawy, to jednak wykładnia celowościowa na to wskazuje. Niewątpliwym jest, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w takim przypadku w podwójnej roli, tj. raz jako organu podatkowego w rozumieniu art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i drugi raz jako organ egzekucyjny w rozumieniu art. 19 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Właściwość rzeczową naczelnika urzędu skarbowego określa natomiast ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. W myśl art. 5 ust. 6 pkt 1 tej ustawy, do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz nieopodatkowanych należności budżetowych (...). Nie znajdują zatem uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym wywody, że mamy w takim wypadku do czynienia z odrębnymi organami: podatkowym /wierzycielem/ i egzekucyjnym, które jedynie mają taką samą nazwę. Powyższe stanowisko nie jest odosobnione, bowiem analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005 r. II FSK 384/05, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. SA/Łd 146/05 a także R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 105. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.