I SA/Wr 372/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chotuj Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi S. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku dłużnika oddala skargę. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 33 § 2 i 3, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. S. C. w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] i dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika zobowiązania podatkowego na łączną kwotę nie mniejszą niż [...], podnosząc, że w wyniku postępowania kontrolnego zgromadzono materiały wskazujące na zasadne określenie podatku za 1997 r. w wysokości wyższej aniżeli deklarowana przez podatnika w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1997 r., a strona z dniem [...] zgłosiła likwidację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, zachodzi więc obawa iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 w związku z art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez podjęcie decyzji bez ustalenia istotnych okoliczności i w oderwaniu od całokształtu stanu faktycznego oraz błędną ocenę ustalonych faktów i zaniechanie uzasadnienia wydanej decyzji i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy określił S. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku na dzień następny po upływie terminu płatności podatku w wys. [...], zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej S. C., wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz zaliczkach na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej umorzyła postępowanie w sprawie. Wskazując na treść przepisu art. 33 § 4 pkt. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, ze decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed określeniem zaległości podatkowych wygasa z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych doręczono stronie w dniu [...], co spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa decyzji w sprawie zabezpieczenia Sygn. akt ISA/Wr 372/03 3 wykonania zobowiązania. W tej sytuacji przestał istnieć przedmiot wniesionego odwołania, co powoduje, że postępowanie nie może być prowadzone. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 208 § 1, art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną wykładnię powołanych przepisów, naruszenie art. 33 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie faktów przemawiających za dokonaniem zabezpieczenia zapłaty podatku przed wydaniem decyzji wymiarowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Zarzuciła strona, że przyjęcie za poprawne poglądu organu prowadzi do wykładni przepisów prawa, która pozbawia stronę, wbrew woli ustawodawcy, prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy oraz pozwala organowi nałożenie na stronę określonych obowiązków na mocy decyzji niepodlegającej kontroli. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentacje z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zaskarżoną decyzją organ II instancji umorzył postępowanie odwoławcze ze względu na jego bezprzedmiotowość, ponieważ decyzja organu I instancji dokonująca zabezpieczenia wykonania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wygasła z mocy prawa - art. 33 § 4 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, z chwilą doręczenia Sygn. akt ISA/Wr 372/03 4 podatnikowi decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Podziela Sąd stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, reprezentowane również w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt HIS A 7499/98 (PP 2001, nr 7, s. 59), iż skoro w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania, gdyż decyzji nie ma w obrocie prawnym, a więc gdyby nawet przyjąć, że dalsze postępowanie prowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować. Takie też stanowisko zajął J. Orłowski w glosie do wyroku NSA z dnia 8.11.2002 r. sygn. IIISA 820/01 (publ. POP z 2003 r. nr 4, poz. 96, opublikowanej POP nr 4, poz. 390), które, jak i jego argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza ustanie jej prawnego bytu, zakończenie jej obowiązywania w obrocie prawnym oraz wywieranych przez nią skutków. Sytuacja ta różni się od wykonania decyzji, np. zapłaty kwoty wynikającej z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; żaden przepis prawny nie stanowi, że decyzja w tej sprawie wygasa wskutek jej realizacji. Decyzję o zabezpieczeniu eliminuje z obrotu prawnego doręczenie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego czy określenia zaległości podatkowej, bądź w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i inkasenta. Nie jest konieczne wydawanie w tej sprawie jakiegokolwiek aktu administracyjnego. Istota decyzji o zabezpieczeniu ściśle wiąże się bowiem z określeniem w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Gdy pojawia się decyzja "definitywnie" ustalająca czy określająca należność podatkową, zbędny staje się "wymiar prowizoryczny". Kwota zobowiązania podatkowego czy odpowiedzialności podatkowej zostaje wiążąco wskazana w decyzji załatwiającej taką sprawę. Należy podkreślić, że art. 33 § 4 O.p. nie posługuje się jakimkolwiek zwrotem na oznaczenie sytuacji, w której wygasa decyzja w sprawie zabezpieczenia, lecz wskazuje, w jakim momencie i wskutek jakich okoliczności to wygaśnięcie następuje. Ocena podstawy takiego wygaśnięcia decyzji upoważnia do przyjęcia, że decyzja w sprawie zabezpieczenia staje się bezprzedmiotowa. Gdyby nie wyraźne sformułowanie przepisu, iż wygaśnięcie to następuje z mocy prawa, niezbędne byłoby wydanie decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Należy dodać, że pojęcie bezprzedmiotowości decyzji jest różnie ujmowane w Sygn. akt ISA/Wr 372/03 5 doktrynie i w orzecznictwie sądowym. Niewątpliwie należy je wiązać z przedmiotem decyzji, jakim jest władcze ustalenie prawnych konsekwencji określonego stanu faktycznego. Powstanie po wydaniu decyzji sytuacji czy układu stosunków społecznych, które odbiegają od czynników indywidualizujących dany stosunek prawny, ukształtowany lub ustalony w decyzji, kładzie kres istnieniu tego stosunku i musi oddziaływać na obowiązywanie decyzji, będącej wyrazem tych stosunków. Taki stan można uznać za bezprzedmiotowość decyzji, czyli sytuację, kiedy przestaje istnieć któryś z elementów przesądzających o istnieniu stosunku prawnego w postaci skonkretyzowanej w decyzji. (...) Nie ma znaczenia charakter okoliczności powodujących bezprzedmiotowość, ani przyczyny ich zaistnienia. (...) Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzje, w której umarza postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje, że wszystkie elementy rozpatrywanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, iż niecelowe jest ich wyjaśnienie. Postępowanie nie może prowadzić do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego. Opierając się na wskazanym wyżej pojęciu bezprzedmiotowości postępowania należałoby stwierdzić, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. (...) Organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie pomiędzy wydaniem decyzji I instancji i II instancji. Umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego jest jedyną możliwą konsekwencją wygaśnięcia decyzji, od której wniesiono odwołanie. Nie sposób dopuścić utrzymanie w mocy czy zmianę decyzji I instancji przez organ odwoławczy, skoro tej decyzji już nie ma w obrocie prawnym. Podobnie też odpadała możliwość uchylenia decyzji nawet w przypadku dostrzeżenia jej kwalifikowanych wad w sytuacji wskazanej w art. 233 § 1 pkt 2 b) O.p. w pierwotnym brzmieniu.(...) Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. A skoro w momencie wydawania decyzji odwoławczej istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. (Por. odpowiednio wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Wr Sygn. akt ISA/Wr 372/03 6 1996/95, ONSA 1997 nr 1, poz. 35). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem podatkowy organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać i rozstrzygać sprawę na podstawie wniesionego odwołania. Jeżeli nie dojdzie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, to nie ma przeszkód do merytorycznego załatwienia sprawy. (...) Sąd administracyjny przeprowadza kontrolę całego postępowania w sprawie, w tym decyzji I i II instancji. Ewentualne uchylenie decyzji organu odwoławczego, czy nawet wyjątkowo - obu tych decyzji - nie może doprowadzić do zmian w zaistniałych stosunkach prawnopodatkowych, te bowiem są już wiążąco kształtowane przez decyzje w sprawie wymiaru podatków albo o odpowiedzialności podatkowej." Zgadzając się z przytoczoną argumentacją uzasadniającą twierdzenie, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje, z mocy przepisu art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego i rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania, uzasadniającą umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.