I SA/Wr 181/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. - W. i T. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia [...] (Sygn. akt [...]) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W., po rozpoznaniu skargi wniesionej przez M. K. - W. i T. W., uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i oddalił jednocześnie skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania i zaległości w tym podatku. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do zasadności określenia należnego podatku dochodowego za 1995 r., natomiast przyczyną uchylenia decyzji co do określenia odsetek za zwłokę było ustalenie, iż rozpoznanie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, co winno było skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu (art. 225 Ordynacji podatkowej). To zaś - jak zauważył Sąd - winno było znaleźć odzwierciedlenie w zakresie naliczania odsetek. Izba Skarbowa we W., ponownie rozpoznając odwołanie wniesione przez M. K. - W. i T. W., decyzją z dnia [...] (nr [...]), uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] (nr [...]) zmienioną na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] (nr [...]) i określiła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 1995 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. [...]w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa, przywołując treść art. 54 § 1 pkt. 3 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zauważyła, iż w rozpoznawanej sprawie organ I instancji określił podatnikom należny podatek w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, które wpłynęło do Izby Skarbowej we W. w dniu [...]. Termin do załatwienia, zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...], tymczasem - jak wynikało z akt sprawy - Izba Skarbowa rozpatrzyła odwołanie z uchybieniem wyżej wskazanego terminu, gdyż w dniu [...] wydała decyzję uchylającą podaną wyżej decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została doręczona w dniu [...]. Według Izby Skarbowej za okres od dnia [...] do dnia [...] nie należało obliczać odsetek od zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W., wyrokiem z dnia 19 września 2000r. (sygn. akt I SA /Wr 1752 /99), uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. W efekcie zaistniałego stanu rzeczy Izba Skarbowa, postanowieniem z dnia [...] ([...]), zwróciła sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy W. - Ś., na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, określił podatnikom należny podatek w kwocie [...], zaległość podatkową zwiększył do kwoty [...], a odsetki za zwłokę do kwoty [...]. W dalszych wywodach Izba Skarbowa, powołując się na art. 53 Ordynacji podatkowej, a także na wydaną przez Urząd Skarbowy W. - Ś. decyzję z dnia [...] (nr [...]) w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., dokonała szczegółowych wyliczeń odsetek za poszczególne okresy, pomijając w naliczaniu okres od dnia [...] do dnia [...]. Dokonując rozliczeń dokonanych wpłat na zaległości podatkowe i odsetki, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż ostatnia wpłata przed wydaniem decyzji przez organ I instancji wynosiła [...] i miała miejsce w dniu [...] Dokonaną wpłatę zarachowano proporcjonalnie na zaległość podatkową ([...]) i na odsetki ([...]). Biorąc pod uwagę całość wyliczeń, Izba Skarbowa ustaliła, iż wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji wynosiła [...], przy czym do zapłaty pozostawała kwota z tytułu zaległości [...]oraz [...] odsetek za zwłokę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. K. -W. i T. W. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i zarzucili, że podjęto ją z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie uwzględnienie terminu przedawnienia. Dodatkowo - z ostrożności - skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji błąd w wyliczeniu odsetek za zwłokę, skutkujący bezzasadnym określeniem na dzień wydania decyzji zaległości w podatku dochodowym za 1995 r. i odsetek za zwłokę przez pominięcie w wyliczeniach wpłaty w wysokości [...], dokonanej w dniu [...]. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 i powołując się na art.70 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślili, iż termin płatności podatku za 1995 r. upłynął w dniu [...] i wobec tego pięcioletni okres przedawnienia upłynął w dniu [...]. Skarżący zwrócili uwagę na to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego i jego upływ musi być uwzględniony przez organ podatkowy, bez względu na to, w której instancji toczy się postępowanie "wymiarowe". Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz na wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 917 /99 i 948 /99) zaznaczyli, iż upływ terminu przedawnienia - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powodował wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też toczyło się ono przed organem I lub II instancji. Skarżący zwrócili uwagę również na to, że w przypadku rozłożenia zaległości podatkowej na raty, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, które trwa od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty do dnia terminu zapłaty ostatniej raty zaległości podatkowej i zaczyna biec ponownie od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty ostatniej raty podatku. W tym kontekście wyjaśnili, iż w ich sprawie, decyzja rozkładająca na raty płatność zaległości w podatku dochodowym za rok 1995, została wydana w dniu [...], a termin zapłaty ostatniej raty określony został nadzień [...] i uwzględniając tę przerwę, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 1995 r. upłynął w dniu [...]. Skarżący podkreślili, że skutkiem przedawnienia było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co powodowało również wygaśnięcie odsetek za zwłokę w jego zapłacie, jako że odsetki od zobowiązania podatkowego nie mają samodzielnego bytu prawnego. W dalszych wywodach uzasadnienia skarżący podnieśli, iż nawet, gdyby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe i odsetki z zwłokę nie uległy przedawnieniu, to wbrew ustaleniom organu podatkowego żadna zaległość na dzień wydania decyzji, tj. na [...], (którą organ podatkowy wyliczył na [...] w podatku i na [...] w odsetkach) nie występowała, z uwagi na wcześniejszą, bo dokonaną w dniu [...] wpłatę kwoty [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zgłoszonego w skardze zarzutu przedawnienia, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż upływ terminu przedawnienia nie stanowił przesłanki negatywnej do wydania decyzji uchylającej w części lub w całości decyzji wydanej przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia. Zwróciła dodatkowo uwagę na to, że skarżący przed upływem okresu przedawnienia dokonali wpłat tytułem zaległości podatkowej i odsetek, uwzględnionych w wyliczeniu dokonanym w zaskarżonej decyzji. Co się zaś tyczy zarzutu pominięcia przy wyliczeniach wpłaty z dnia [...] w kwocie [...], Izba Skarbowa, powołując się na przepisy art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśniła, iż odsetki za zwłokę nalicza organ I instancji i oblicza je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Podkreśliła, iż z tego powodu wpłata kwoty [...] dokonana po wydaniu decyzji przez organ I instancji, nie została w postępowaniu odwoławczym zarachowana na poczet zaległości podatkowej i na poczet odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek, należy podkreślić, iż wbrew wywodom zawartym w skardze, będąca przedmiotem kontroli decyzja nie została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz zaległości w tym podatku została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...], w której należny podatek dochodowy został określony na kwotę [...], natomiast zaległość podatkowa na kwotę [...] i Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy, wyrokiem z dnia [...] (Sygn. akt I SA /Wr 1690 /01), oddalił w tej części skargę (pkt. II wyroku). Chybione były w związku z tym wywody skargi wniesionej w rozpoznawanej obecnie sprawie, iż przedmiotem rozstrzygnięcia była oprócz odsetek za zwłokę także kwestia zaległości podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 7 in fine) wprost i jednoznacznie wynikało, iż za podstawę obliczenia odsetek w poszczególnych okresach Izba Skarbowa przyjęła kwotę określoną we wskazanej wyżej decyzji z dnia z dnia [...], tj. [...]. W wyliczeniach tych uwzględniła także zalecenia wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] i pominęła okres, w którym wykonanie decyzji zostało wstrzymane z mocy prawa, na skutek opóźnionego rozpoznania odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Co się natomiast tyczy oceny samego zarzutu przedawnienia, to w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. (FPS 8 /03, ONSA z 2004 r. nr 1, poz. 7) oraz wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. (FSK 200 /04, niepublikowany) powtórzyć należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże - co trzeba wyraźnie w tej sprawie zaznaczyć - zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia i to oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Wówczas organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Tak też postąpiła Izba Skarbowa w rozpoznawanej sprawie, gdyż w wyniku uchylenia wydanej na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzji z Urzędu Skarbowego z dnia [...]wysokość odsetek za zwłokę zmniejszyła się z kwoty [...] do kwoty [...]. Skoro - co nie było przedmiotem sporu - przed upływem terminu przedawnienia zaległe zobowiązanie oraz odsetki zostały zapłacone, to zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie był uzasadniony. Chybiony był także zarzut pominięcia w wyliczeniach wpłaty kwoty [...], dokonanej w dniu [...], a więc już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. W punkcie wyjścia zauważyć należało, iż zaskarżona decyzja nie określała zaległości w odsetkach, lecz należną z mocy prawa wysokość tych odsetek. Uwaga ta jest istotna tyle, że z uwagi na treść decyzji powyższa wpłata nie mogła mieć żadnego wpływu na wysokość odsetek określonych przez organ I instancji. Nadto, uwzględniając fakt istnienia zaległości podatkowej, zauważyć należało, iż odsetki nalicza się do dnia wykonania zobowiązania podatkowego, a to w rozpoznawanej sprawie oznaczało, iż w dacie wydania decyzji przez Izbę Skarbową były one wyższe niż te, które określił organ I instancji. Z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik nie zapłacił, mimo ciążącego na nim obowiązku, w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że z mocy prawa naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 cyt. ustawy), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich mowa jest w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Izba Skarbowa zasadnie przyjęła, iż w tym przypadku dniem wydania decyzji określającej wysokość odsetek był dzień wydania decyzji przez organ I instancji, zaś dokonana po tej dacie wpłata podatnika w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. (tj. w dacie dokonania wpłaty), podlegała zarachowaniu na należność główną i odsetki w trybie określonym przez art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w drodze czynności materialnotechnicznej. Przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze oznaczałoby konieczność określenia należnych odsetek na dzień wydania decyzji przez Izbę Skarbową, a co za tym idzie w kwocie wyższej niż określona przez organ I instancji i wobec tego z naruszeniem zasady przewidzianej w art. 234 Ordynacji podatkowej, wedle którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Mając powyższe rozważania na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.