I SA/Wr 4369/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WS A - Jadwiga Danuta Mróz - sprawozdawca Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: Anna Szokalska Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi I. C. i B. C. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 10,-(słownie: dziesięć 00/100) złotych. Wnioskiem z [...] I. C. i B.C., prowadzące Sklep A we W. przy ul. J.N. [...] - wystąpiły do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta W. z dnia [...] - ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Decyzji tej zarzuciły nieważność i brak podstawy prawnej oraz dokonanie wymiaru z naruszeniem przepisów art.2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 46 K.c. oraz art.2 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali. Podniosły, że wynajmowany od Gminy W. lokal przy ul. J.N. [...] - nie jest nieruchomością lecz częścią nieruchomości nie wyodrębnioną prawnie, stąd wymierzenie podatku od nieruchomości osobom korzystającym z lokalu na podstawie umowy najmu -stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu powołały się na uchwałę NSA z 25 czerwca 2001 r (FPK 4/00). Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że żądanie podatniczek oparte jest na przesłankach określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] - uznało bowiem, że została ona wydana na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie podzieliło też zarzutu o rażącym naruszeniu prawa. Według Kolegium z uwagi na nieprecyzyjną i budzącą wątpliwości interpretacyjne treść art. 2 ust. 1 pkt 3 (a nie jak powołano we wniosku pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) organ podatkowy, ustalając podatek od nieruchomości wynajmowanej przez podatniczki, nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko -jak podkreśliło Kolegium - znajdowało uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zaś chodzi o uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001 r (FPK 4/00), Kolegium wyraziło pogląd, że wpłynie ona na zasadniczą zmianę orzecznictwa w przyszłości, lecz nie stanowi podstawy do stwierdzenia na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej -nieważności decyzji mieszczącej się w ówcześnie obowiązującej interpretacji przepisu art.2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Odwołując się od decyzji SKO z [...] - podatniczki żądały stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r., powołując tym razem za postawę art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej -tj. skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Powołując się na argumenty z przytoczonej wcześniej uchwały NSA FPK 4/00 z dnia 25 czerwca 2001 r. wywodziły, że najemca lokalu użytkowego, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...] -utrzymało w mocy wcześniej wydaną decyzję. Uznało dotychczasowe rozstrzygnięcie za słuszne, nie odnosząc się merytorycznie do przesłanek nieważności jakie podatniczki zawarły we wniosku. Przyjął organ, że zmiana zarzutów oznacza akceptację stanowiska organu I instancji o braku podstaw do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 OP. Podniesiony w odwołaniu zarzut o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie - SKO uznało za nową okoliczność, która nie była wcześniej oceniana, stąd przyjęto, że nie może być przedmiotem oceny na etapie postępowania odwoławczego, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Uznał organ odwoławczy, że granice postępowania organów obu instancji wyznaczył wniosek stron, a ten nie zawierał zarzutu z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze do NSA - skarżące ponowiły dotychczasowe zarzuty i uznały, że obciążenie ich nienależnym podatkiem od nieruchomości - narusza ich interes prawny. Podniosły dodatkowo, że z uwagi na przewlekłość postępowania (wniosek z września 2001 r., decyzja I instancji z maja 2002 r., decyzja II instancji z września 2002 r.), Kolegium pozbawiło skarżące możliwości podnoszenia innych niż w pierwotnym wniosku podstaw nieważności decyzji. Nałożenie na najemców lokali gminnych W. obowiązku w podatku od nieruchomości, narusza w ocenie skarżących zasadę równości i niedyskryminacji z art. 32 Konstytucji RP. Skarżące wniosły o wyeliminowanie decyzji Prezydenta W. z dnia [...] -jako decyzji naruszającej ich interes prawny - obciążono je bowiem podatkiem, do zapłaty którego nie były zobowiązane. Ponowiły też zarzut o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Nie podzieliło też poglądu Skarżących o naruszeniu zasady równego traktowania lub zakazu dyskryminacji o których stanowi art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. - ustalającej najemcom wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. Weryfikując w postępowaniu odwoławczym swoje rozstrzygnięcie, uchyliło się od merytorycznego odniesienia się do przesłanek nieważności, uznało bowiem, że dokonana na etapie odwołania - zmiana podstawy stwierdzenia nieważności z pierwotnie podnoszonej przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 OP na przesłankę z punktu 5 oznacza akceptację decyzji pierwszoinstancyjnej SKO, zaś zarzut z pkt 5 ww. artykułu, jako że pojawił się dopiero w odwołaniu - nie mógł być rozważany, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zauważyć należy, że jakkolwiek formułowane były zarzuty, to istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej SKO) podkreśliło, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne, jednakże mając na uwadze powołane w uzasadnieniu decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie mogło być mowy o tym, że decyzja nakładająca na skarżące (będące posiadaczkami lokalu użytkowego wynajmowanego od Gminy W.) obowiązek podatkowy, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiada dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała uchwała NSA z dnia 25 czerwca 200 Ir. (FPK 4/00, ONSA z 200Ir. nr 4, poz.164) Dopiero bowiem w uchwale tej przyjęto, że posiadacz lokalu nie wyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium dodatkowo uzasadniło swoje stanowisko poglądami sformułowanymi w orzecznictwie NSA, dotyczącymi kwestii rażącego naruszenia prawa - uznając, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa. Oceniając w tych warunkach zgodność zaskarżonej decyzji, należy potwierdzić, że znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (patrz: J. Borkowski "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004" Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str.841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa-problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzenia nieważności, panuje w zasadzie zgodność co do tego, że naruszenie prawa ma cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str.843 oraz "Zmiana i uchylenie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str.l 15-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, że zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego, tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych bowiem sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym jest odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samoistne kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14). Takie stanowisko doktryny podziela w pełni orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjne zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż jak stanowi art. 217 Konstytucji RP - musi on wynikać z ustawy. Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Wynika z tego, że podatnik nie może być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz.39). Transponując poczynione wyżej uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty ( w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła jednak poszerzać i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami (patrz: wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I SA/Wr 40/95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzony z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, aby to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych rozumieć inaczej niż w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w tym podatku na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego - nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których była mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj, których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Stanowisko SKO, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. że "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wymagało uzupełnienia. Jak bowiem tramie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (FSK 2/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić tylko wtedy, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze, prezentując stanowisko w sprawie powołało się na dotychczasową linię orzeczniczą NSA, należy wyjaśnić, że argumentacja zawarta w wydanych wcześniej wyrokach ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu nie wyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995 r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, że nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku,1 o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową wówczas, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności (patrz: glosa L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997 r. nr 1, poz. 25 oraz Glosa z 2000 r. nr 11 str. 16-18). To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu nie wyodrębnionego prawnie, nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W realiach rozpatrywanej sprawy nie budziło wątpliwości, że Skarżące, zawierając w dniu [...]. umowę najmu z Gminą W. , stały się do [...] posiadaczkami zależnymi lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika natomiast, na podstawie jakiego tytułu prawnego (czy też bez tytułu prawnego) Skarżące posiadały przedmiotowy lokal po dniu 31 sierpnia 2001r. Organy nie analizowały, ani nie wypowiedziały się, czy sytuacja jaka zaistniała po tym terminie, nie uzasadniała opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, czy w tych warunkach adresowana do Skarżących decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo materialne w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium. Nie odniósł się też organ odwoławczy do podnoszonych przez podatniczki przesłanek stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 2, 3, i 5 OP) uchylając się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji, co orzekający w sprawie Sąd uznał za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy o zwrocie kosztów postępowania. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, ponieważ uchylona decyzja nie nakładała na Skarżące obowiązku, ani nie przyznawała im żadnego prawa.