II FSK 506/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2004 r. I SA/Wr 899/03 w sprawie ze skargi Gminy Miasta B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 31 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej za 2000 rok z tytułu podatku od nieruchomości - uchyla zaskarżony wyrok; (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004r.: I SA/Wr 899/03 oddalił skargę Gminy Miasto B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 31 stycznia 2003 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej za 2000 r. z tytułu podatku od nieruchomości. Z treści uzasadnienia wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 31 stycznia 2003 r., po rozpatrzeniu odwołania Gminy Miasto B., uchyliło decyzję Wójta Gminy S. z dnia 7 stycznia 2002 r. i jednocześnie określiło Miastu B. zaległość w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 3.304 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień 31 stycznia 2003 r. w kwocie 2.829,20 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że na działce oznaczonej numerem 483/6 będącej własnością Gminy S. /wcześniej Gminy B./ zlokalizowane jest wysypisko śmieci. Teren ten poddany został rekultywacji, do czego, mocą decyzji Urzędu Wojewódzkiego w O. z dnia 17 lutego 1995 r., zobowiązanym był Zarząd Miasta B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika, że w roku 2000 jedynym użytkownikiem działki nr 483/6 było Miasto B. Właścicielem działki jest Gmina S., a Miasto B. było w tym czasie posiadaczem tego terenu bez tytułu prawnego, bowiem nie wynikał on ani z umowy zawartej z właścicielem, ani też z innego tytułu prawnego czy też z ustanowionego zarządu. W tej sytuacji organ stwierdził, że na osobie prawnej zobowiązanej do rekultywacji wysypiska w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiadającej do czasu zakończenia rekultywacji, bez tytułu prawnego działkę będącą własnością Gminy S. ciąży na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w stosunku do tej działki, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Grunt ten, jako zajęty wcześniej na wysypisko odpadów komunalnych, dopiero po zakończeniu rekultywacji uzyska status gruntu rolnego, a obecnie jako grunt nieobjęty przepisami o podatku rolnym i leśnym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto organ uznał, że prowadzenie bezpośrednio przez Miasto B. rekultywacji wysypiska nie nosiło znamion działalności gospodarczej, zatem grunt ten powinien być opodatkowany z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Wysokość stawki podatkowej została określona na podstawie uchwały Rady Gminy B. /obecnie S./ z dnia 22 grudnia 1999 r., (...). W skardze do sądu administracyjnego Gmina Miasto B. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że Gmina Miasto B. jest w sposób dorozumiany podatnikiem, gdyż finansuje rekultywację gruntów, mimo braku prawa dysponowania gruntem na własne potrzeby oraz braku następstwa prawnego po wcześniejszych użytkownikach. W treści motywów skargi strona wskazała również na brak wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz dowolność ustaleń organu II instancji co do użytkowania wysypiska i budowli powstałych w okresie rekultywacji gruntów. Zdaniem strony, z momentem zakończenia eksploatacji wysypiska, które odbierało odpady z pobliskich gmin, wygasła umowa dzierżawy, jak i obowiązek podatkowy, gdyż grunty wróciły do właściciela, czyli Gminy S. Gmina Miasto B. wykonuje jedynie obowiązki administracyjne związane z rekultywacją, co nie oznacza, że korzysta z wysypiska w sposób charakterystyczny dla użytkownika, zastawcy, najemcy, dzierżawcy czy innego podmiotu posiadającego prawo do rzeczy. Odnosząc się do cywilistycznego pojęcia posiadania strona wskazywała na brak woli posiadania, jak i faktycznego dzierżenia rzeczy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r. oddalił skargę Gminy Miasto B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 31 stycznia 2003 r., gdyż nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji cytując w treści uzasadnienia wyroku przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży również na podmiotach posiadających nieruchomość bez tytułu prawnego. W tym ujęciu podatnikiem będzie każdy podmiot, jeżeli tylko fizycznie włada bez tytułu prawnego nieruchomością lub jej częścią stanowiącą własność Skarbu Państwa lub gminy. Jedyny wyjątek dla tej grupy podatników przewidział ustawodawca dla nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych lub wchodzących w skład Zasobów Własności Rolnych Skarbu Państwa /art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, który to wyjątek na tle znajdujących się w aktach sprawy danych z ewidencji gruntów nie zachodzi. Zatem, jak ocenił sąd I instancji strona nie miała racji twierdząc, że nie jest podatnikiem, gdyż nie użytkuje wysypiska, nie jest następcą prawnym użytkownika i nie objęła w posiadanie gruntu, na którym zlokalizowane jest wysypisko. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, w którym strona stwierdzała, że nie istnieje stan faktyczny władztwa jakim jest posiadanie. Sąd podał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie musi bezwzględnie łączyć się z "czysto fizycznym" władztwem nad rzeczą, które może przejawiać inną formę niż tylko fizyczne dysponowanie gruntem. Następnie sąd I instancji cytując orzeczenia sądowe stwierdził, że tereny podlegające rekultywacji, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa prowadzącego wcześniej na tych gruntach działalność gospodarczą, obciążone są podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą aż do zakończenia procesu rekultywacji. Za datę końcową procesu rekultywacji przyjmowano nie faktyczne zakończenie prac, lecz ostateczność decyzji w przedmiocie zakończenia rekultywacji. Z uregulowania ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach /Dz.U. nr 132 poz. 622/ sąd wyprowadził wniosek, że gmina ma administracyjny obowiązek rekultywacji gruntów, z którego nie zwalnia powierzenie prowadzenia wysypiska spółce. Obowiązywanie zatem w czasie rekultywacji, umowy dzierżawy między Gminą B., a Zakładem Higieny Komunalnej Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., nie zmieniło podmiotu zobowiązanego do rekultywacji. Dzierżawa ustała z dniem 31 lipca 1999 r. W konkluzji sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy w oparciu o zebrane i powołane w stanie faktycznym decyzji dowody zasadnie uznał, że forma sprawowanego przez Gminę Miasto B. władztwa nad nieruchomością dowodzi jej posiadania. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc chybione. Gmina Miasto B. nie została zwolniona z obowiązku rekultywacji poprzez zapis w umowie dzierżawy, który nakazywał wydanie gruntu właścicielowi. Zakończenie rekultywacji następuje w dacie ustatecznienia się decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną. Zatem, faktyczne czynności związane z monitorowaniem wysypiska w P. w 2000 roku były dowodem sprawowania władztwa nad nieruchomością i pozwalały na przyjęcie, że Gmina Miasto B. posiadała w tym czasie bez tytułu prawnego działkę nr 483/6. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę kasacyjną wniósł, w imieniu Gminy Miasto B., pełnomocnik będący adwokatem. W treści skargi strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i uchylenie decyzji organu odwoławczego, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię pojęcia posiadacza i niewłaściwe odniesienie jej do stanu faktycznego sprawy. Strona zwróciła również uwagę na niezastosowanie art. 336 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia nakazuje w sposób zgodny z tym przepisem interpretować pojęcie "posiadania", o którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art. 336 Kodeksu cywilnego stanowi o konieczności przypisania posiadaczowi corpus - czyli posiadania faktycznego i animus - czyli zamiaru posiadania, którego strona skarżąca nie wykazuje. W treści uzasadnienia skargi strona, opierając się na regulacji prawa cywilnego, dowodziła, że nie ma zamiaru posiadania nieruchomości, zatem nie może być traktowana jako posiadacz zrekultywowanego wysypiska i nie może też być podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd do interpretacji pojęć, które nie są definiowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, takich jak osoba prawna czy nieruchomość gruntowa, sięgał do definicji zamieszczonych w Kodeksie cywilnym. Jednakże dla dokonania wykładni określenia "posiadanie" sąd I instancji nie zastosował regulacji Kodeksu cywilnego, mimo braku odpowiednich przepisów w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art. 336 Kc stanowi, że posiadaczem jest ten kto dysponuje corpus, jak i animus. W stanie faktycznym sprawy nie można przypisać stronie skarżącej żadnego z tych elementów. Posiadacz musi władać rzeczą jak właściciel, a decyzja zobowiązująca do rekultywacji nie przenosi posiadania. Gmina Miasto B. jest jedynie podmiotem wykonującym, na nieruchomości, przy pomocy osób trzecich swoje obowiązki wynikające z decyzji administracyjnej, bez zamiaru posiadania rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która to nieważność nie występuje w rozpoznawanej sprawie. W skardze zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Z przyjętego przez WSA w Opolu stanu faktycznego sprawy / nie kwestionowanego w zarzutach skargi kasacyjnej/ wynika, że wnosząca skargę kasacyjną Gmina Miasto B., nie będąca właścicielem działki, na której było usytuowane wysypisko i nie posiadająca w analizowanym roku podatkowym tytułu prawnego do władania tą działką, wynikającego z jakiejkolwiek umowy z właścicielem działki - Gminą S., jest zobowiązana do rekultywacji technicznej i biologicznej wysypiska, na podstawie decyzji Urzędu Woj. w O. z dnia 17 lutego 1995 r. Zasady rekultywacji gruntów rolnych i leśnych regulowała w analizowanym roku podatkowym ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 16 poz. 78./. W ustaleniach przyjęto, że eksploatacja wysypiska została zakończona, a umowa dzierżawy na jego prowadzenie, zawarta z ZHK spółką z o.o. w B. - prowadzącym wysypisko - wygasła. Użytkownikiem nieruchomości w opisywanym kształcie pozostała Gmina Miasto B. w oparciu o istniejący obowiązek rekultywacji. WSA w Opolu podzielił pogląd organów podatkowych, że forma sprawowanego przez wnoszącą skargę Gminę Miasta B. władztwa nad nieruchomością w związku z prowadzoną rekultywacją, dowodzi jej posiadania. Sąd ten stwierdził, że faktyczne czynności związane z monitorowaniem wysypiska były dowodem sprawowania władztwa nad sporną nieruchomością i pozwalały na przyjęcie, że Gmina B. posiadała bez tytułu prawnego powyższą nieruchomość. Jako podstawę prawną ponoszenia w analizowanym okresie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości przez posiadacza nieruchomości bez tytułu prawnego wskazano art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Podkreślić należy, że bezpośrednim korelatem wynikającego z ustawy z 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych bezwzględnego obowiązku rekultywacji gruntów nie jest indywidualne uprawnienie właściciela określonego gruntu, lecz prawo podmiotowe o charakterze publicznym, egzekwowane przez administrację i wynikające z przepisów Konstytucji RP /art. 74/ i rozwijających je ustaw, w tym obowiązującej w analizowanym roku podatkowym ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska /Dz.U. nr 3 poz. 6 ze zm./ oraz powołanej ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Wydając decyzje dotyczące rekultywacji gruntów /art. 22 ust. 1 ustawy/ organy administracji chronią nie tyle, a przynajmniej - nie przede wszystkim, interesy indywidualnych właścicieli gruntów, lecz szerszy interes publiczny, leżący u podstaw ustawowej regulacji ochrony gruntów rolnych i leśnych jako dobra publicznego. Obowiązek rekultywacji gruntów obciąża osobę, która spowodowała utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów. Przepis art. 20 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt. Istotą sporu jest ocena istnienia podstaw prawnych do obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości Gminy B. zobowiązanej do rekultywacji gruntu, na którym usytuowane było wysypisko. Przepis art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa podmioty na jakich ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Obowiązek ten ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1/ są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2/ są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3/ są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z AWR Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4/ posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład ZWR Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Niesporne jest, że wnosząca skargę Gmina nie jest właścicielem nieruchomości. Nie jest też jej użytkownikiem wieczystym. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "posiadacza". Oceny, czy Gmina ta jest posiadaczem nieruchomości, należy zatem dokonać na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, albowiem przepisy art. 336 i następne tej ustawy regulują instytucję posiadania. Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. Posiadanie to rodzaj faktycznego władztwa nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny - corpus, polegający na władaniu rzeczą i psychiczny - animus, polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie. Wskazany przepis rozróżnia posiadanie samoistne i zależne. Posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym. W stanie faktycznym sprawy nie ustalono istnienia jakiegokolwiek stosunku umownego między właścicielem nieruchomości a Gminą B. Gmina ta nie jest zatem posiadaczem zależnym nieruchomości. Podstawową postacią jest posiadanie samoistne. Posiadanie bez tytułu prawnego jest posiadaniem samoistnym. W orzecznictwie jako cechę wyróżniającą samoistne posiadanie wskazano możliwość władania rzeczą przez posiadacza w sposób do jakiego uprawniony jest właściciel /por. postanowienie SN z dnia 7 maja 1986 r. III CRN 60/86 - OSNCP 1987 nr 9 poz. 138/. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika możliwość władania nieruchomością jak właściciel przez wnoszącą skargę kasacyjną Gminę. Przepisy nie określają w jakim zakresie podmiot zobowiązany do rekultywacji sprawuje władztwo nad gruntem rekultywowanym i jaki jest jego status prawny w stosunku do nieruchomości w sytuacji, gdy nie łączy go żaden stosunek umowny dotyczący nieruchomości z jej właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Należy więc stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym wykonywanie obowiązków w zakresie rekultywacji, nałożonych decyzją administracyjną nie uzasadnia przyjęcia, że jednostka dokonująca rekultywacji staje się posiadaczem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ i art. 336 Kc. Właściciel nieruchomości zobowiązany jest umożliwić Gminie dokonującej rekultywacji dostęp do działki i wykonanie nałożonych na nią obowiązków związanych z rekultywacją. Proces rekultywacji może potrwać około 20 lat. Po tym okresie może być wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji. Przez ten okres władztwo nad nieruchomością służy właścicielowi. Odrębną kwestią, nie będącą przedmiotem tej sprawy jest kwestia możliwości korzystania z nieruchomości przez jej właściciela i jego ewentualnych roszczeń wynikających z utrudnień bądź ograniczeń korzystania z działki. W związku z powyższym obciążenie składającą skargę kasacyjną Gminę obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości od gruntu objętego procesem rekultywacji narusza, w przyjętym przez WSA stanie faktycznym sprawy, przepisy art. 2 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 Kc. W tej sytuacji NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188, art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.