III SA/Wa 788/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1998 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] orzekł o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1998r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1998r. wykazała nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Według organu orzekającego wstępnie określona wysoka kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług rodziła uzasadnioną obawę uchylania się Spółki od wykonania obowiązku podatkowego. Wobec tego organ ten zdecydował o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, poprzez zajęcie rachunku bankowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) W odwołaniu Spółka zarzuciła brak przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do wydania zaskarżonej decyzji. Podniosła, że terminowo składa deklaracje i zeznania, na bieżąco reguluje ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne, o czym Urząd Skarbowy wie. Jej zdaniem organ podatkowy analizując celowość zabezpieczenia powinien skoncentrować się na kategoriach obiektywnych i sprawdzalnych, takich jak wywiązywanie się podatnika z zobowiązań publicznoprawnych i jego działania podejmowane w sferze majątkowej, a nie tylko na własnych, subiektywnych ocenach. W przypadku Spółki taka analiza nie została w ogóle przeprowadzona. W związku z tym skarżona decyzja pozbawiona jest faktycznego i prawnego uzasadnienia, co narusza art. 210 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zauważyła, że Urząd nie wykazał, by Spółka podejmowała jakiekolwiek czynności zmierzające do wyzbycia się majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił szczególny charakter postępowania zabezpieczającego, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, w tym i budżetu państwa z tytułu wierzytelności oraz pomocnicza rola w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Wskazując na treść art. 33 Ordynacji podatkowej odwołał się do użytego w nim sformułowania, iż można dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał w pełni wydanie decyzji zabezpieczającej. Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia kontroli stwierdzające nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do marca 1998r.. Dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym wykazały, że firma "T. ", [...], S., będąca głównym dostawcą towarów handlowych dla kontrolowanej Spółki w okresie styczeń - marzec 1998r. nie była podatnikiem VAT zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym W. (właściwym miejscowo w 1998r. dla firm prowadzących działalność w ww. miejscowości) i nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. Z ustaleń kontrolnych wynika również, że ww. kontrahent strony nie składał deklaracji VAT-7 za ten okres w Urzędzie Skarbowym W. , który wygenerował NIP dla firmy "T. ". Z powyższego można więc słusznie domniemywać, że firma "T. " nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego z faktur sprzedaży dla A. Sp. z o.o.. Stwierdził, iż przedstawione okoliczności sprawy w sposób wystarczający uprawdopodabniają istnienie "uzasadnionej obawy" przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Zauważył, że akta sprawy potwierdzają słuszność stanowiska Urzędu Skarbowego, gdyż w wyniku zajęcia rachunków bankowych Spółki na konto Urzędu nie wpłynęły żadne kwoty, natomiast z informacji Urzędu wynika, że do dnia przekazania odwołania do organu odwoławczego Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku wydania w dniu [...]12.2003r. decyzji wymiarowej Nr [...]. Odnosząc się do zarzutu niedostatecznego uzasadnienia decyzji wyjaśnił, że konkretne zarzuty i dowody zostaną przedstawione w decyzji wymiarowej. W skardze na ww. decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 33, art. 121, art. 124, art. 151 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu. W motywach skargi szczególny akcent położyła na brak uzasadnienia faktycznego decyzji i jego szczególną rolę w postępowaniu zabezpieczającym. Zdaniem skarżącej uzasadnienie takie pozwala na zrozumienie motywów postępowania organu podatkowego, ale również sytuacji prawno-podatkowej, w jakiej znalazł się podatnik. Zauważyła, że organ odwoławczy potwierdził pośrednio brak prawidłowego uzasadnienia informując w zaskarżonej decyzji, iż zarzuty i dowody zostaną przedstawione w decyzji wymiarowej. Zwróciła uwagę na nieprawidłowości popełnione przy doręczaniu decyzji organu I instancji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej w odniesieniu do uwagi poczynionej w odpowiedzi na skargę odnośnie braku wpływu wpłat na poczet zaległości podatkowych wyjaśniła, iż Spółka posiadała duże kwoty do przeniesienia na następne miesiące. Poza tym wyraziła zdziwienie, że według organu odwoławczego nieprawidłowości popełnione przez kontrahenta skarżącej mogą obarczać ją, która i tak z tego powodu ponosi konsekwencje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, iż zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji został podniesiony dopiero w skardze, więc wcześniej nie mógł się do niego odnieść. Poza tym istotne jest, iż odwołanie zostało złożone w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Przepis ten uprawnia do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, wskazując przy tym przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Omawiany przepis nie wyczerpuje sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy użyty w nim zwrot "w szczególności". Oznacza to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki, mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające (podkreślenie WSA) powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wykazywała, że w jej przypadku nie występują przypadki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - uiszcza ona bowiem wymagalne zobowiązania na bieżąco, nie podjęła też żadnych czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Na te okoliczności nie powołał się też żaden z organów orzekających. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził enigmatycznie, iż wysoka kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług rodzi uzasadnioną obawę uchylania się Spółki od wykonania obowiązku podatkowego. Swojego stanowiska nie poparł żadną argumentacją – ani nie dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, z której mógłby wywieść, że wysokość zobowiązania uprawdopodabnia niewykonalność zobowiązania, ani nie podał żadnej innej przyczyny, dla której wysokość zobowiązania, w tej konkretnej sytuacji, mogłaby przesądzać o powzięciu uzasadnionej obawy co do uchylania się w przyszłości podatnika od wykonania nałożonych na niego obowiązków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na nieprawidłowości popełnione przez kontrahenta Spółki, lecz nie wykazał, dlaczego jego uchybienia zdecydowały o podjęciu decyzji o zabezpieczeniu wobec skarżącej. Spółka nie rozumie takiego stanowiska organu podatkowego, czemu dała wyraz w skardze. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca podnosiła zarzut braku uzasadnienia decyzji w sprawie zabezpieczenia, utrzymując, iż przez to nie zna powodów, którymi kierował się organ podatkowy, co z kolei uniemożliwia jej podjęcie obrony oraz przedstawienie kontrargumentów. Organ odwoławczy zarzut ten zwekslował stwierdzeniem, że argumenty i dowody zostaną przedstawione w decyzji wymiarowej. Tymczasem Spółka nie domagała się uzasadnienia przyczyny ustalenia zaległości podatkowej, która winna być uzasadniona w decyzji wymiarowej, ale dokonania zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i w całej rozciągłości trzeba przyznać rację skarżącej. Zwrócenia uwagi wymaga treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowiącego o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych powinny być wszechstronnie uzasadnione, zwłaszcza zaś gdy chodzi o przesłanki, którymi kierował się organ przyjmując, że istnieją podstawy tak do uznania, że podatnik nie wywiązał się w całości z obowiązku podatkowego, jak i że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2000r. sygn. akt I SA/Gd 1780/99, LEX nr 39784). Brak uzasadnienia decyzji stanowi naruszenie art. 121, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i taką wadą jest dotknięta zaskarżona decyzja. Za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazywała na nieprawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji wyrażającą się w pozostawieniu jej na biurku w siedzibie Spółki, pomimo udzielenia przez jej pracownika informacji pracownikowi Urzędu, iż osoba upoważniona do odbioru korespondencji wyjechała służbowo. Zgodnie z ww. przepisem osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zatem doręczenie decyzji osobie nieupoważnionej jest nieskuteczne. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.