III SA/Wa 186/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Starosty P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001r. oddala skargę. I I I SA/Wa 186/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] października 2003 r. określającą Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Starostę P., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej w miejscowości S. za 2001 r. w kwocie [...]zł. Jak ustalił organ decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Starosta P. przejął z dniem [...] grudnia 2000 r. do zasobów nieruchomości Skarbu Państwa zabudowaną nieruchomość stanowiącą zapasowe lotnisko wojskowe o łącznej powierzchni [...] ha. Wójt Gminy decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r., utrzymaną następnie decyzją SKO z dnia [...] marca 2002 r., określił Staroście P. wysokość zobowiązania w podatku od tej nieruchomości. Po rozpoznaniu skargi Starosty, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2003 r. uchylił decyzję organu drugiej instancji. Sąd ten stwierdził, że Starosta P. nie był właścicielem przedmiotowych gruntów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst. jedn. Dz.U. Nr 46 z 2000 r., poz. 543) był, jak każdy inny starosta, organem reprezentującym Skarb Państwa (właściciela) w sprawach gospodarowania nieruchomościami. Nie mógł mieć do niego, zatem zastosowania wskazany w decyzji art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.). Podatnikami podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, są wyłącznie osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy. Reprezentowanie właściciela – Skarbu Państwa i gospodarowanie zasobem jego nieruchomości nie czyni, bowiem starosty jej posiadaczem w rozumieniu tych przepisów. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP obowiązek podatkowy musi być określony przez ustawę wprost. Powoływany przez organy art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie, że starostowie gospodarując zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, wykonują w tym zakresie czynności z zakresu administracji rządowej. Obowiązek podatkowy nie należy natomiast do takich czynności. Z tego względu dla skutecznego opodatkowania spornych gruntów niezbędne było ustalenie podmiotu zobowiązanego do poniesienia ciężaru podatkowego (podatnika), czego organy podatkowe nie zrobiły. W związku z wyrokiem SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie wobec Starosty P.. Wójt Gminy P. postanowieniem z [...] września 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę P. a następnie wskazaną na wstępie decyzją określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. Organ ten uznał, że przejęta do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, nieruchomość w 2001 r. nie podlegała zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani też nie podlegała zwolnieniu na podstawie gminnych przepisów podatkowych. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy ciążył na osobie prawnej będącej właścicielem nieruchomości tj. Skarbie Państwa, reprezentowanym stosownie do art.4 pkt 9, art.11 i art. 12 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez właściwego starostę. Starosta P. złożył w dniu [...] września 2002 r. deklarację, przy tym niewłaściwą, w sprawie podatku od tej nieruchomości jedynie za okres październik – grudzień 2001r., a nie złożył jej za pozostałe miesiące stąd też należało wydać decyzję w tym przedmiocie. Decyzja ta uwzględnia stan nieruchomości i dokonane przez Starostwo Powiatowe zmiany w klasyfikacji gruntów oraz uchwałę Rady Gminy z [...] grudnia 2000 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od tego podatku. Starosta P. w odwołaniu powołując się na cytowany wyrok NSA podnosił, że nie był właścicielem nieruchomości, a jedynie zgodnie treścią art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami. Nie był także posiadaczem nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie zaś z tymi przepisami, podatkiem od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa można obciążyć tylko osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za przedmiotowe nieruchomości stosownie do art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciążył na osobie prawnej będącej ich właścicielem, czyli Skarbie Państwa. Grunty te po przejęciu ich do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa pozostawały tam przez cały 2001 r. i nie zostały nikomu wydzierżawione. Nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa nie korzystały ze zwolnień na mocy tejże ustawy, jak też nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie gminnych przepisów podatkowych. W związku powyższym Starosta P., który na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, miał obowiązek podjąć czynności wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osoby prawnej powstaje w trybie art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej: ord. pod. – a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie, bowiem z art. 6 ust 8 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne są obowiązane składać organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy i wpłacać bez wezwania obliczony w niej podatek na rachunek budżetu gminy. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 ord. pod., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosując się do powyższych przepisów organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie wobec podatnika – Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę P. i prawidłowo określił dla niego wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. W skardze z dnia [...] grudnia 2003 r. Starosta P. zarzucił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego niezgodność z prawem polegającą na: - skierowaniu jej do osoby niebędącej stroną postępowania - oparciu jej na błędnej podstawie faktycznej i prawnej poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy naliczenia podatku od nieruchomości. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego, zgodnie treścią art. 134 § 1 ord. pod. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik lub inkasent, a w art. 7 § 1 podatnika zdefiniowano jako podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. W świetle uregulowań art. 4 pkt 9, art. 11, art. 12 i art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami brak jest podstaw do uznania starosty za podatnika, płatnika lub inkasenta w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Brak było, zatem podstaw do wskazania w decyzji starosty jako strony postępowania. Organ nie przeanalizował natomiast wynikających z art. 7 pkt. 5 ustawy o administracji w województwie obowiązków wojewody oraz wynikających z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa zadań Ministra Skarbu Państwa. Organ podatkowy oparł się nadto na starych i zdezaktualizowanych danych z ewidencji gruntów i budynków. W dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji zakończone zostały prace związane z klasyfikacją przejętych od wojska gruntów i uznaniu większości z nich za grunty rolne. Zgodnie z aktualnymi danymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinno podlegać jedynie [...] ha a nie ich całość. W odpowiedzi na skargę Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł nadto, że zarzut nieprawidłowo przyjętej podstawy opodatkowania jest niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 100 z 2000 r. poz 1086 z późn. zm.) podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów. Jak wynika z treści decyzji Wójt Gminy uwzględnił dokonywane zmiany w ewidencji gruntów (z dnia [...].01.2001 r., z dnia [...].08.2001 r. i z dnia [...].11.2001 r.) i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Podstawowym zagadnieniem pozostającym do rozstrzygnięcia, na co zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r, było ustalenie podmiotu zobowiązanego do poniesienia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości (podatnika). Należało przy tym mieć na uwadze wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę, zgodnie, z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2 ciążył na osobach fizycznych osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości albo ich części, 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo ustanowionego zarządu, 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w Zarządzie Lasów Państwowych. Z powyższego wynika zasada, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami określonych w tym przepisie nieruchomości bądź też użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. W przypadku zaś nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego obowiązek podatkowy przechodzi na posiadacza tych nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego lub też jest bez tytułu prawnego. Posiadacze zależni oraz inne kategorie władających są, więc podatnikami jedynie wówczas, gdy władają nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządowej. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest, więc z reguły właściciel lub samoistny posiadacz, z wyjątkiem nieruchomości państwowych lub komunalnych, gdzie podatnikiem jest każdy, kto faktycznie włada nieruchomością. Do rozważenia pozostaje, zatem problem, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w przypadku, gdy nie zostały oddane w posiadanie innych podmiotów ani też nie są użytkowane bezumownie. Taka, bowiem sytuacja zachodziła w przedmiotowym przypadku. Sporne nieruchomości zostały przejęte przez Starostę do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa i pozostawały w nim przez cały 2001 r. W okresie tym, co jest bezsporne, nie zostały oddane w posiadanie innych podmiotów ani nie były użytkowane bezumownie. Starosta nie jest natomiast posiadaczem tej nieruchomości, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku. Stosownie do treści art. 33 k.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, a skoro jest właścicielem nieruchomości posiada przymioty określone w art. 2 ust. 1 pkt. 1 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy, zatem rozważyć, czy jako osoba prawna o szczególnym charakterze nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku podatkowego. Podmiotowo – przedmiotowy katalog zwolnień od podatku od nieruchomości unormowany w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nie wymienia ani Skarbu Państwa ani też nieruchomości stanowiących jego własność a niebędących w posiadaniu innych podmiotów. Także Rada Gminy w P. nie skorzystała z możliwości zwolnienia od podatku tej kategorii nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. Należy także podnieść, że w aktualnym stanie prawnym żaden przepis ustawowy nie przewiduje zwolnienia od tego podatku nieruchomości wchodzących w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa ani też nie wprowadza generalnego zwolnienia tego podmiotu z obowiązków podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 217 Konstytucji RP określenie zasad ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Uprawnione, zatem jest stwierdzenie, że nie było zamiarem ustawodawcy zwolnienie Skarbu Państwa od podatku od nieruchomości. Do takiego wniosku prowadzi także fakt, że dla przykładu w art. 3a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. Nr 94 z 1993 r., poz. 431, z późn. zm) przewidziano zwolnienie tego podmiotu z obowiązku podatkowego w podatku rolnym. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących jego własność, jeżeli obowiązek ten, jak w przedmiotowym przypadku, nie obciąża innych podmiotów. Pogląd taki wyraził także np. L. Etel w opracowaniu "Opodatkowanie nieruchomości problemy praktyczne" (Białystok 2001r.). Skarb Państwa swoje prawa właścicielskie wykonuje za pośrednictwem określonych podmiotów, którym na mocy odrębnych przepisów przyznano prawo do jego reprezentowania w określonych sprawach. Stosownie do treści art. 11 ust 1 cyt. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jego reprezentantem w sprawach gospodarowania nieruchomości jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 tej ustawy starostowie gospodarują zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, a przepis ten wymienia jedynie przykładowo ich czynności w tym zakresie. W tej sytuacji należało uznać, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciążą Skarb Państwa, to jest on realizowany przez starostę jako jego reprezentanta w tym zakresie. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA 1060/99) stwierdzając, że "W przepisie art. 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami zostało ustanowione przedstawicielstwo ustawowe Skarbu Państwa, co oznacza, że wszystkie czynności związane z zakresem gospodarowania nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne jak i prawne...wchodzą w zakres umocowania ustawowego". Wbrew sugestiom podniesionym w skardze, obowiązków w tym zakresie nie ustanowiono, zarówno dla wojewody w art. 7 pkt. 5 ustawy z dnia 5 czerwca 1993 r. o administracji rządowej w województwie (Dz.U. Nr 80 z 2001 r., poz. 872 z późn. zm.), jak i dla Ministra Skarbu Państwa w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. Nr 106, poz. 493 z późn. zm.). Należy także zauważyć, że starosta otrzymuje środki z budżetu państwa na realizację zadań związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarb Państwa, reprezentowany przez właściwego starostę, jako właściciel nieruchomości pozostających w zasobie jego nieruchomości, jest na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) podatnikiem podatku od nieruchomości, o ile obowiązek ten nie obciąża innych podmiotów. Nietrafny także jest zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy podstawy naliczenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów według stanu w dacie powstania zobowiązania. Jak wynika z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, te właśnie dane przyjęto za podstawę wymiaru podatku. Uwzględniono w niej sukcesywnie wprowadzane przez Starostwo Powiatowe zmiany w tej ewidencji w dniach [...] stycznia, [...] sierpnia i [...] listopada 2001 r. dokonując odrębnych wyliczeń za poszczególne okresy 2001 r. W decyzji tej uwzględniono także podatek wykazany przez Starostę Powiatowego w deklaracji za miesiące: październik – grudzień 2001 r. złożonej w dniu [...] września 2002 r. Z tych wszystkich względów skarga okazała się bezzasadna, co zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skutkowało jej oddaleniem.