II FSK 260/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2004 r. I SA/Bd 288/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego - oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. /I SA/Bd 288/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu skargi Krzysztofa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 grudnia 2003 r., którą umorzono postępowanie restrukturyzacyjne zaległości podatkowej w łącznej kwocie 12.176,90 zł z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych /1.660,60 zł/ oraz podatku od towarów i usług /10.516,30 zł/. Wskazano, iż przyczyną umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego była likwidacja działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Krzysztof B. wniósł o przywrócenie restrukturyzacji, wskazując, że przystępując do likwidacji działalności gospodarczej informował się w urzędzie skarbowym, czy może tak uczynić, gdyż nadal chce prowadzić działalność, ale w innym województwie. Otrzymał odpowiedź, że może tak uczynić, gdyż wszystko jest zapłacone. Podkreślił, że ponownie rozpoczął działalność gospodarczą, z dniem 22 stycznia 2004 r. otrzymał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie skorzystał, gdyż nie otrzymał postanowienia o wyznaczeniu takiego terminu - dnia 12 września 2003 r. został wymeldowany z adresu, na który została skierowana korespondencja. Przyczyną wymeldowania oraz zakończenia działalności gospodarczej była wyprowadzka rodziców z adresu zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji wskazał, iż z dniem 9 września 2003 r. działalność gospodarcza podatnika została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, nadto w dniu 23 września 2003 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. W świetle powyższego organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji postępowanie to umarza się również w przypadku gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe. Wskazano też, że restrukturyzacją, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy, objęci są jedynie przedsiębiorcy, a tego warunku podatnik od dnia 9 września 2003 r. nie spełniał. Organ stwierdził także, iż zakończenie działalności gospodarczej w danym miejscu i kontynuowanie jej w innym nie wywołują negatywnych skutków dla prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego wtedy, gdy zostaje zachowana ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej - w tym przypadku działalność zlikwidowano w dniu 9 września 2003 r., a chęć jej wznowienia wyrażono dopiero w grudniu 2003 r., po uzyskaniu informacji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Takie działanie w ocenie organu dowodzi, iż składając wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego podatnik był zainteresowany przede wszystkim oddłużeniem swojej firmy, nie zaś poprawą jej kondycji finansowej. Odnośnie braku doręczenia stronie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ wyjaśnił, że zmieniając miejsce zamieszkania podatnik powinien poinformować o tym fakcie organ podatkowy i podać swój aktualny adres zamieszkania, względnie adres do doręczeń. W skardze na powyższą decyzję skarżący przyznał, iż z "jego strony nastąpiły pewne niedociągnięcia w dopełnieniu formalności w Urzędzie Skarbowym", co spowodowane było koniecznością wyprowadzenia się z mieszkania rodziców /eksmisja/ i wymeldowania z adresu, gdzie prowadzona była działalność gospodarcza. Podkreślił jednak, że informował się telefonicznie w Urzędzie Skarbowym, gdzie potwierdzono, że aby założyć firmę w innej miejscowości, trzeba zlikwidować ją pod dotychczasowym adresem. Po uporządkowaniu spraw rodzinnych wznowił działalność gospodarczą od dnia 1 lutego 2004 r. Nadto skarżący podniósł, iż działania polegające na zaprzestaniu działalności gospodarczej, a następnie wznowieniu jej, nie miały służyć oddłużeniu firmy, ale kontynuowaniu działalności gospodarczej. Podniósł też, iż opłatę restrukturyzacyjną wpłacił w należnej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest w materiale dowodowym zebranym w sprawie potwierdzenia faktu, który wydaje się być oczywistym dla organów podatkowych, że skarżący dokonał likwidacji działalności definitywnie a nie, jak twierdzi strona, w celu podjęcia tej działalności w innym województwie. Podjęte przez skarżącego czynności faktyczne - zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, złożenie druków NIP-3 i VAT-Z nie przesądzają o poprawności poglądu organów podatkowych. Sąd wskazuje też, iż żadna ze stron nie kwestionuje, iż dokonane czynności były skutkiem informacji uzyskanej przez skarżącego w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego. Faktem jest też, iż skarżący podjął działalność z dniem 1 lutego 2004 r. /wpis do ewidencji działalności gospodarczej dnia 22 stycznia 2004 r./. Brak natomiast przepisu, z którego wynikałoby, jaki przedział czasowy powinien dzielić zakończenie i podjęcie działalności /przy takim samym określeniu jej przedmiotu i zakresu/ aby można przyjąć, że jest to kontynuacja danej działalności. Rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości na niekorzyść podatnika stanowi w ocenie Sądu I instancji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją wskazanego naruszenia było wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji bez zachowania terminów w przepisie tym wskazanych. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Danutę O. - Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zdaniem organu wyrok narusza przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 par. 1, art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 zd. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. pomimo iż decyzja odpowiadała prawu, narusza też przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez uznanie, iż w okolicznościach zaskarżonej sprawy brak było podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi kasacyjnej nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano, iż zasada ta jest jedynie jedną z równorzędnych zasad ogólnych postępowania podatkowego, a jej przestrzeganie nie może odbywać się kosztem innych zasad, chociażby zasady prawdy obiektywnej. Organ nie zgadza się również ze stanowiskiem Sądu, iż w materiale dowodowym nie został potwierdzony fakt zlikwidowania przez podatnika działalności gospodarczej - wynika to ze złożonych przez podatnika dokumentów, które ze swej istoty kończą byt prawny danego podmiotu jako podatnika. Zdaniem organu nie była możliwa inna ocena, niż wynikająca z przepisów ustaw o NIP i o podatku od towarów i usług, gdyż inna ocena złożonych dokumentów naruszałaby przepisy prawa i prowadziłaby do złamania zasady prawdy obiektywnej. Organ podniósł także, iż przedmiot działalności gospodarczej zakończonej w 2003 r. i podjętej od stycznia 2004 r. nie jest identyczny, co wynika z treści znajdujących się w aktach sprawy zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Organy podatkowe orzekały w oparciu o rzetelnie zebrany materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej oceny i swoim działaniem nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady wynikającej z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odmienne ustalenia Sądu I instancji naruszają wskazane w petitum skargi przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. kwestionuje również ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do naruszenia przez organy przepisu ustawy o restrukturyzacji. Oczywistym jest, że ustawę tę można stosować jedynie w odniesieniu do podmiotów posiadających status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy. Ustawa o restrukturyzacji nakazuje w art. 21 ust. 3 niezwłocznie umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe. Przepis ten sankcjonuje sam fakt rozpoczęcia likwidacji działalności gospodarczej, a nie dopiero rzeczywiste i definitywne jej zaprzestanie. Można twierdzić, iż wobec takiego brzmienia przepisu ewentualne późniejsze reaktywowanie działalności lub podjęcie nowej działalności pozostawałoby bez wpływu na orzeczenie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Bez znaczenia zatem jest, czy przerwa w działalności była długa czy krótka - skoro art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji nie przewiduje możliwości zaistnienia przerwy w działalności, to organy podatkowe nie dokonały rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika i nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Literalne brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości co do bezwzględnego obowiązku organów podatkowych orzeczenia o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku wskazanych przesłanek. Odmienna ocena Sądu narusza art. 21 ust. 3 ustawy poprzez jego błędną wykładnię. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Krzysztof B. wniósł o utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy. Zdaniem strony wyrok ten jest uzasadniony i sprawiedliwy i brak podstaw do jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W niniejszej sprawie strona oparła skargę kasacyjną zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jak i zarzutach naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego są niezasadne. Przede wszystkim wskazać należy, iż powołane przez organ w petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie zostały uzasadnione. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 3 par. 1, art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - brak wskazania w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył powyższe przepisy, jak również tego, jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy, uniemożliwia, w świetle zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, rozpoznanie merytoryczne powyższych zarzutów. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż odpowiadała ona prawu. Organ nie podziela zwłaszcza poglądu Sądu I instancji, iż organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a statuujących zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia przez organy tej zasady Sąd I instancji upatruje w rozstrzyganiu wątpliwości na tle wykładni przepisów na niekorzyść podatnika. Zauważyć należy, że w toku postępowania administracyjnego organ nie podważał twierdzenia skarżącego o udzielonej mu przez urząd skarbowy informacji odnośnie możliwości zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Aż do etapu odpowiedzi na skargę organ podnosił, iż informacja "uzyskana od Urzędu Skarbowego nie była błędna, bowiem działania polegające na zakończeniu działalności gospodarczej w danym miejscu i rozpoczęciu jej w innym nie wywołują negatywnych skutków dla prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego pod warunkiem jednak, że zostaje zachowana ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej." Decyzje organów obu instancji zostały oparte na twierdzeniu organów, iż ciągłość taka nie została przez skarżącego zachowana. W braku przepisów określających jaki maksymalny przedział czasowy może dzielić zakończenie i ponowne podjęcie działalności w połączeniu z niekwestionowanym przez organ faktem, iż skarżący podjął działalność gospodarczą w 2004 r. i prowadzi ją nadal /co zostało potwierdzone przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym/ stwierdzenie organu, iż długość tego przedziału czasowego w przedmiotowej sprawie wskazuje na to, iż skarżący miał zamiar definitywnie zlikwidować działalność gospodarczą, a jej ostateczne wznowienie jest wyłącznie rezultatem chęci utrzymania przesłanek restrukturyzacji jest, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nieuprawnionym rozstrzyganiem powstałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wskazywanie w skardze kasacyjnej na złożone przez skarżącego dokumenty /NIP-3 i VAT-Z/, których organy nie mogły interpretować inaczej jak tylko działania świadczącego o likwidowaniu działalności gospodarczej jest o tyle błędne, iż organowi II instancji znana była przedstawiona przez skarżącego w odwołaniu argumentacja odnośnie chęci podjęcia /oraz faktycznego podjęcia/ działalności gospodarczej w innej miejscowości. Ponieważ, jak sam organ wskazał, podjęcie działalności gospodarczej w innym miejscu nie wywołuje negatywnych skutków dla prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, nie sposób uznać za zgodne z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej postępowania organu, który uznaje fakt złożenia druków NIP-3 i VAT-Z za świadczące o zamiarze definitywnego zakończenia działalności gospodarczej, mimo iż mogą stanowić one jedynie etap dla osoby fizycznej zmieniającej miejsce prowadzonej działalności gospodarczej. Takie postępowanie stanowi rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony. Stąd też prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu organu w kwestii wykładni art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. W świetle interpretacji tego przepisu przedstawionej w skardze kasacyjnej - należy przy tym zauważyć, iż jest to wykładnia odmienna od prezentowanej przez organy w całym toku postępowania, zakończenie działalności gospodarczej przez skarżącego, niezależnie od jej późniejszego reaktywowania, skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, przepis ten bowiem nie przewiduje możliwości zaistnienia jakiejkolwiek przerwy w działalności gospodarczej. Art. 21 ust. 3 powyższej ustawy stanowi, iż postępowanie restrukturyzacyjne umarza się w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe; w tym przypadku organ restrukturyzacyjny niezwłocznie wydaje decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Jednakże wyłącznie językowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do błędnych wniosków, należy bowiem mieć na uwadze nie tylko brzmienie przepisu, ale także cele, które ustawodawca stawia ustawie o restrukturyzacji. Celami restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców są mianowicie: poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Wyłączenie z kręgu podmiotów, których należności mogą podlegać restrukturyzacji, przedsiębiorców znajdujących się w stanie likwidacji lub upadłości /art. 3 ust. 1 ustawy/, jak również regulacja przewidująca umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku wszczęcia wobec przedsiębiorcy postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego /art. 21 ust. 3 ustawy/ ma za zadanie podkreślenie, iż umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, a mianowicie przywrócenia działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności konkurowania na tym rynku. Nie można jednakże utożsamiać tak pojętej likwidacji działalności gospodarczej ze zmianą miejsca prowadzenia tejże działalności. Zauważyć bowiem należy, iż o ile w przypadku przedsiębiorców zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się ze zmianą odpowiedniego wpisu w rejestrze przedsiębiorców, inaczej wygląda sytuacja przedsiębiorców będących osobami fizycznymi i działającymi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zmieniając miejsce prowadzenia działalności gospodarczej muszą zlikwidować działalność w jednym miejscu zanim będą mogły rozpocząć ją w innym. W rezultacie likwidacja nie jest w tym przypadku etapem końcowym, stanowiącym definitywne zakończenie działalności gospodarczej, lecz jedynie stadium pośrednim, koniecznym dla zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Traktowanie tego przypadku na równi z innymi likwidacjami i upadłościami przedsiębiorców stoi w sprzeczności z założeniami ustawy o restrukturyzacji, gdyż zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej często wiąże się z poszukiwaniem korzystniejszych dla przedsiębiorcy rynków i może przyczynić się do zwiększenia jego konkurencyjności. Tym samym umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku, gdy likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną spowodowana jest zamiarem zmiany miejsca prowadzenia działalności, a nie jej definitywnego zakończenia, nie jest zgodne z art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Stąd też zarzut naruszenia powyższego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest niezasadny. Poza tym trzeba podkreślić, iż omawiany przepis art. 21 ust. 1 wyraźnie i jednoznacznie stanowi, iż po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r. z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji bądź też umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Przyjmując, iż w stosunku do skarżącego nie zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe, o którym mowa w ust. 3 art. 23 omawianej ustawy, jak również nie zachodzą przesłanki wskazane w ust. 1a art. 23, to, jak wynika z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 i okoliczności niniejszej sprawy, a więc doręczenia decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji skarżącemu w dniu 3 stycznia 2003 r., decyzja o zakończeniu restrukturyzacji powinna być doręczona skarżącemu najwcześniej po dniu 3 kwietnia 2004 r. Natomiast rzeczą niesporną jest, iż w tym czasie skarżący prowadził działalność gospodarczą. Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.