III SA/Wa 1261/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. M. S.A. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek oddala skargę Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniami z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażaleń E. M. S.A. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr 95189/03 w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. na zaległość w tym podatku za maj i lipiec 1998 r. oraz z dnia 30 grudnia 2003 r. nr 98355/03 w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. na zaległość w tym podatku za lipiec 1998 r. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych postanowień, decyzją z dnia[...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998 r., wysokość zwrotu podatku za maj, wrzesień i październik 1998 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998 r. Decyzja ta została doręczona w dniu [...] października 2003 r. pełnomocnikowi skarżącej spółki, który w dniu 3 listopada 2003 r. wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie jej treści. Wniosek rozpatrzony został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r., którym odmówiono uzupełnienia decyzji o stwierdzenie, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 10 grudnia 2003 r., co jednak było przez skarżącą spółkę kwestionowane. W dniu 24 września 2003 r. skarżąca złożyła deklarację VAT 7 za sierpień 2003 r., a w dniu 27 października 2003 r. deklarację VAT 7 za wrzesień 2003 r. z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku za sierpień 2003 r. na zaległość w tym podatku za maj i lipiec 1998 r., natomiast postanowieniem z dnia 30 grudnia 2003 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. na zaległość w tym podatku za lipiec 2003 r. Postanowienia te zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 16 stycznia 2004r. Pismem z dnia 22 stycznia 2004 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył zażalenia na w.w. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Postanowieniami z dnia [...] maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji . Na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismami z dnia 14 czerwca 2004 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił im naruszenie art. 213 § 4 i § 5 w związku z art. 223a i art. 224a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że rozksięgowanie, na zaległości podatkowe, kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT 7 złożonych przez spółkę, będące de facto egzekucją wobec spółki, było niedopuszczalne wobec wstrzymania przed dniem 1 stycznia 2004r. wykonalności decyzji podatkowej, z której wynikały zaległości podatkowe skarżącej spółki oraz wobec przedawnienia po dniu 31 grudnia 2003 r. tych zaległości. W ocenie skarżącej spółki przed dniem 1 stycznia 2004r. nie zostały jej skutecznie doręczone akty administracyjne wydane w odpowiedzi na wniosek spółki, złożony na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, o uzupełnienie podstawy prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. o art. 24b Ordynacji podatkowej. Kwestia ta, w ocenie skarżącej spółki, ma o tyle istotne znaczenie, iż wydanie decyzji na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej daje podatnikowi przywileje określone w art. 223a Ordynacji podatkowej w postaci wstrzymania wykonania decyzji do dnia upływu terminu do wniesienia odwołania oraz w art. 224a tej ustawy w postaci wstrzymania z mocy prawa wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka uważa, że w tej sytuacji, wobec złożenia przez nią wniosku w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, nie było możliwe prowadzenie wobec niej ani postępowania egzekucyjnego, ani żadnych czynności prowadzących do tego samego celu. Przyjęcie za zasadne innego stanowiska oznaczałoby w praktyce, iż uprawnienia spółki przewidziane w art. 213 § 1 oraz w art. 223a i art. 224a Ordynacji podatkowej byłyby czysto teoretyczne. Kwestia przedawnienia zaległości podatkowych spółki za 1998 r. była co prawda przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w wydanym, w trakcie postępowania egzekucyjnego, postanowieniu z dnia 21 maja 2004 r., ale postanowienie to jest w całości przez spółkę kwestionowane i zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto uwzględniając fakt, że w dniu 10 grudnia 2003 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. formularz NIP-2 oznacza, iż od tego dnia właściwym miejscowo organem podatkowym dla spółki był naczelnik tego urzędu skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., co sprawia, iż postanowieniu z dnia [...] grudnia 2003 r. wydanemu przez ten ostatni organ, można również postawić zarzut, że zostało ono wydane przez organ niewłaściwy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonych postanowieniach. Podkreślił, że wobec jednoczesnego wystąpienia u skarżącej spółki nadwyżki podatku do zwrotu i zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany do wykonania dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, t.j. dokonania czynności materialno-technicznej, zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, wydając na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b tej ustawy postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej spółki, złożenie wniosku o uzupełnienie treści decyzji, jak również wniesienie zażaleń na wydane po rozpatrzeniu tego wniosku postanowienia, a następnie odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, nie dawało w świetle przepisów Ordynacji podatkowej podstaw do przyjęcia, iż w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003r., skutkujące brakiem wymagalności określonych w tym rozstrzygnięciu zobowiązań. Poza tym, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej nie jest czynnością egzekucyjną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaległości podatkowe skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. nie uległy przedawnieniu, a kwestia ta została już wyjaśniona w postanowieniu wydanym w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia właściwości przy wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 30 grudnia 2003 r., wskazując na uregulowania zawarte w art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wydania tego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) na rozprawie postanowił połączyć sprawy o sygn. III SA/Wa 1261/04 oraz III SA/Wa 1262/04 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić pod jednym numerem akt III SA/Wa 1261/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi są niezasadne. Przedmiotem zaskarżenia są w niniejszej sprawie dwa postanowienia organu podatkowego, wydane na podstawie art. 76a § 1 i 76b Ordynacji podatkowej, informujące skarżącą spółkę o zaliczeniu przysługującego jej zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za maj i lipiec 1998 r. Organ podatkowy zobowiązany jest to wydania takiego postanowienia, w oparciu o wyżej wskazane przepisy, w sytuacji określonej w art. 76, t.j. jednoczesnego wystąpienia nadpłaty (w tym przypadku prawa do otrzymania zwrotu podatku) i zaległości podatkowej. Skarżąca spółka powołując się na złożony przez siebie wniosek w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie podstawy prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wskazanie art.24b Ordynacji podatkowej, wywodzi z tego faktu o niemożności wydania w takiej sytuacji postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Twierdzenie takie nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy, postanowienie wydawane na podstawie art.76a Ordynacji podatkowej nie ma charakteru czynności egzekucyjnej. Poza tym, skoro z woli ustawodawcy wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, nie wstrzymuje jej wykonania (art. 224 Ordynacji podatkowej), to tym bardziej nie wstrzymuje wykonania decyzji złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji, nawet jeżeli zawiera on żądanie uzupełnienia podstawy decyzji o art.24b Ordynacji podatkowej. Gdyby było inaczej, samo twierdzenie strony, iż w sprawie powinien być zastosowany art. 24b wystarczyłoby, aby wykonanie decyzji ulegało wstrzymaniu, a poglądu takiego nie można zaakceptować, gdyż nie ma on żadnego uzasadnienia prawnego. Podnoszone przez skarżącą spółkę kwestie związane z rozstrzygnięciem jej wniosku o uzupełnienie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. i związane z tym kwestie dotyczące skuteczności dokonywanych doręczeń i w tym kontekście terminu i możliwości składania środków prawnych od tej decyzji, dotyczą postępowania wymiarowego i w ramach tego postępowania powinny być rozstrzygane. Również sformułowane przez skarżącą spółkę zarzuty dotyczące naruszenia art. 213 § 4 i § 5 w związku z art. 223a i art. 224a Ordynacji podatkowej nie mogą być odniesione do będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej niejako odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu nadpłaty, jak i zaległości podatkowej. Z tego też względu zarzut skarżącej spółki dotyczący wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia i w związku z tym nie istnienie zaległości podatkowej może i powinien być badany w toku samego postępowania wymiarowego, jak również w ramach rozpatrywania środków prawnych przysługujących zobowiązanemu na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.). Jak wynika z akt sprawy, skarżąca z możliwości takich korzysta i kwestie związane z przedawnieniem były przedmiotem innych postępowań. Skarżąca spółka, powołując się na okoliczność zmiany swojej siedziby, czego wyrazem było złożenie przez nią w dniu 10 grudnia 2003 r. formularza NIP-2 w [...] Urzędzie Skarbowym W., zarzuca, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. wydane zostało przez organ niewłaściwy. Odnośnie tego zarzutu, rację należy przyznać organowi podatkowemu, iż w kwestii tej znajdował zastosowanie art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis uzasadniał, w dacie wydania tego postanowienia, właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należało orzec jak w sentencji.