I SA/Bk 403/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi F. J. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] oraz z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającym ze złożonych w maju 2004 r. deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. 1. uchyla obie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w B., 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Skarżącego kwotę 254,00 (słownie: dwieście pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Pan F. J. C. złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów osobowych w dniu [...] maja 2004 r. marki [...], oraz w dniu [...] czerwca 2004 r. marki [...] (razem z wnioskiem z 3 czerwca 2004 r. złożono wniosek o łączne rozpatrywanie wniosków). Uzasadniając wnioski Skarżący wskazał na niezgodność obowiązującego podatku akcyzowego z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), formułą Dassonville wynikającą z art. 3 pkt 1a TWE oraz art. 28 TWE, a także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wynikającego ze złożonych w miesiącu maju 2004 r. deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydając decyzje kierował się obowiązującymi przepisami prawa a obowiązujące w Polsce przepisy prawa nie naruszają regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. Skarżący zadeklarował i wpłacił należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w związku, z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Pan F. J. C. wniósł odwołania do Dyrektora Izby Celnej w B., żądając zwrotu całości wpłaconego przez Stronę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów osobowych marki [...] i [...]. Zaskarżonym decyzjom zarzucił, iż istniejąca obecnie regulacja prawna dotycząca podatku akcyzowego na samochody osobowe używane nabywane w krajach UE nie jest zgodna z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) i łamie jego prawa jako obywatela Unii Europejskiej. Ponadto w odwołaniach podniesiono, iż powołane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. przepisy nie mogą powodować zawężającej interpretacji art. 90 TWE i tym samym nie mogą modyfikować jego obowiązywania. Decyzjami z dnia [...] września 2004 r. nr [...] oraz z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż organ pierwszej instancji wydając decyzje kierował się treścią obowiązujących przepisów prawa w tym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która zgodnie normami europejskimi, reguluje kwestie podatku akcyzowego. Podniesiono, że ustawa dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa o podatku akcyzowym zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążenia ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Podkreślono, że państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. W dalszej części decyzji podniesiono, że państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny. Wskazano wprawdzie, ze żadne z obecnych Państw członkowskich UE nie obciąża akcyzą nabycia lub importu samochodów osobowych, jednakże zastępują ją innymi opłatami m.in. podatkiem rejestracyjnym (pobierany w wysokości od 0 do 180 % ceny brutto pojazdu), rocznym podatkiem drogowym, opłatą rejestracyjną. Podkreślono, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (OJ L 076,23.03.1992,p.1 ze zm.) państwa członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub otrzymania podatków innych niż te wymienione w ust. 1 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z treści decyzji wynika, że zdaniem organu drugiej instancji, obowiązujące w Polsce przepisy nie naruszają wyżej wymienionych przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG, bowiem używany samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i wprowadzony podatek akcyzowy na ten towar nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. nie naruszono również postanowień art. 90 TWE, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i tym samym została zachowana bezstronność systemu podatkowego. Powołano się również na dane statystyczne dotyczące importu używanych samochodów używanych, które w ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. jednoznacznie wskazują, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stwarzają barier i ograniczeń w wewnątrzwspólnotowym obrocie samochodami używanymi. Skarżący wniósł, w terminie, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w B.: • z dnia [...] września 2004 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Bk 403/04) oraz • z dnia [...] września 2004 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Bk 407/04), żądając uznania nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu w całości wpłaconego podatku akcyzowego. W złożonych skargach, decyzjom Dyrektora Izby Celnej w B., zarzucił naruszenie przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego jako niezgodnych z obecnie już panującym porządkiem prawnym, w szczególności: niezgodność przepisów o podatku akcyzowym z art. 3 pkt 1a, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i innymi regulacjami unijnymi. Zarzucił również, iż argumentacja Dyrektora Izby Celnej uzasadniająca odmowę uznania nadpłaty podatku akcyzowego w dużej mierze opiera się na fikcji, a argument Dyrektora Izby Celnej w postaci statystyki ilości sprowadzonych do Polski od maja 2004 r. aut jest przejawem głębokiej hipokryzji. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o ich oddalenie i zwrócił uwagę, że podniesione w nich zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że Skarżący zarzucając niezgodność przepisów dotyczących podatku akcyzowego z art. 3 pkt 1a, art. 28 i art. 90 TWE i innymi regulacjami unijnymi nie wskazał, które uregulowania prawne dotyczące podatku akcyzowego i w jakim zakresie naruszają w/w przepisy TWE. Ponadto nie wskazał, jakie inne regulacje unijne zostały naruszone przez przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004r. Nr 20 poz. 359) prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne, oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami oraz wszelkie kolejne traktaty nowelizujące oraz traktaty o przystąpieniu nowych państw. Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że prawo wspólnotowe w państwach członkowskich jest stosowane bezpośrednio, jeżeli jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego, czyli jest bezpośrednie, jasne i bezwarunkowe. Wskazano, że TWE nie przewiduje pierwszeństwa tego prawa nad prawem krajowym, natomiast skutek bezpośredni przyznaje jedynie rozporządzeniom. Szersze zastosowanie zasady pierwszeństwa wynika z orzecznictwa ETS, a nie z przepisów prawa stanowionego. Podkreślono również, że możliwość powoływania się osób fizycznych i prawnych bezpośrednio na postanowienia prawa wspólnotowego stanowi "gwarancję minimum" i nie jest -jako taka - wystarczająca do zapewnienia nieograniczonego stosowania prawa pierwotnego (orzeczenie ETS w sprawie C - 120/88 Komisja v. Republika Włoska nr 10, Zb. Orz. 1991, s. l - 621). Prawo krajowe państw członkowskich musi, zatem uwzględniać implikacje mocy wiążącej prawa pierwotnego, w szczególności okoliczność, że możliwość powoływania się przez osoby fizyczne i prawne na normy prawa pierwotnego i jego pierwszeństwo wobec prawa krajowego stanowi jedynie "gwarancje minimum" skuteczności prawa pierwotnego. Uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej reguluje Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (OJ L 076,23.03.1992,p. 1 ze zm.). Kwestie dotyczące podatku akcyzowego reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 23, poz. 257 ze zm.). Dzieli ona wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa o podatku akcyzowym zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody. Regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążenia ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/ EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazuje równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Organ drugiej instancji podkreślił, że państwa członkowskie, zatem zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, jak wspomniano wyżej, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno -ekonomiczny. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, że samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i wprowadzony podatek akcyzowy na ten towar nie spowodował ograniczeń ilościowych w ich przywozie, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w związku z handlem między państwami członkowskimi. Podniesiono również, że nie istnieją żadne przesłanki do stwierdzenia, iż akcyza na samochody ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro obserwuje się tak ogromny napływ używanych samochodów. Zachowana została również bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również produkowane w Polsce. W związku z powyższym zarzut niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi w przypadku, gdy Skarżący nie wskazał, które przepisy podatku akcyzowego i w jakim zakresie naruszają przepisy unijne jest bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił, tym samym stanowiska Skarżącego, iż przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie są zgodne z przepisami unijnymi i nie mogą być stosowane. W odpowiedzi na skargi podniesiono, że zarzut, iż argumentacja Dyrektora Izby Celnej uzasadniająca odmowę uznania nadpłaty podatku akcyzowego w dużej mierze opiera się na fikcji nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślono, że Skarżący nie wskazał, które fragmenty uzasadnienia skarżonej decyzji są "fikcją" i nie przedstawił argumentów potwierdzających powyższe twierdzenie. Podniesiono również, że w uzasadnieniu obu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy o podatku akcyzowym i szeroko uzasadnił, dlaczego znalazły one zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Użyte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i dotyczy samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, importowanych oraz nabywanych wewnątrzwspólnotowo i nie jest "fikcją" jak podnosi to w odwołaniu strona skarżąca. W związku z tym, iż skarżący nie przedstawił żadnych argumentów popierających powyższe twierdzenie, zarzut ten zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. jest bezprzedmiotowy. Wyjaśniono, że przywołanie w decyzji statystyki ilości sprowadzonych samochodów do Polski po 1 maja 2004r r. nie jest " przejawem głębokiej hipokryzji" organu odwoławczego, tak jak to podnosi Skarżący, lecz wskazuje skalę zjawiska tym bardziej, iż samochody osobowe podlegały w Polsce opodatkowaniu akcyzą również przed 1 maja 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. przedstawiona statystyka wskazuje jednoznacznie, iż nie istnieją żadne ograniczenia ilościowe w przywozie do Polski samochodów używanych, a akcyza i związane z nią formalności, nie hamują swobodnego przepływu samochodów z terytorium innych państw UE. Wyciąganie wniosku, że "statystyka będąca wynikiem niedoskonałości systemu prawnego i bezkarnego cwaniactwa większości sprowadzających samochody nie może być powoływana na obronę podatku, który łamie moje prawa jako obywatela UE, (...), w sposób oczywisty hamuje wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów" jest dalece nieuprawniony i bezpodstawny. W dalszej części odpowiedzi na skargi podniesiono również, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojej tezy oraz, że przepisy akcyzowe rzekomo "hamujące wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów" umożliwiły Skarżącemu w maju 2004 r. sprowadzenie do Polski dwóch samochodów osobowych. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. Sąd w oparciu o postanowienia art. 111 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania spraw ze skarg oznaczonych sygn. akt I SA/Bk 403/04 i sygn. akt I SA/Bk 407/04 oraz postanowił zakreślić w repertorium sprawę oznaczoną sygn. akt I SA/Bk 407/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargi na decyzje należało uwzględnić, jednak nie z powodów powołanych w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami skarg dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa. Zdaniem Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszono przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie (wadliwość procesowa). Przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Prawidłową decyzję można podjąć tylko wtedy, gdy rozporządza się całokształtem materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ rozpatrujący sprawę narusza prawo zarówno w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu w rozpatrywanych sprawach organy celne nie ustaliły w sposób wystarczający stanu faktycznego, tym samym nie mogły podjąć prawidłowego rozstrzygnięcia. W doktrynie przyjmuje się, że normy zawarte w traktatach, rozporządzeniach oraz decyzjach indywidualnych zasadniczo kreują prawa i obowiązki jednostki i gdy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe spełniają warunki pozwalające jednostkom na powoływanie się na nie w sporach przed sądami i organami administracyjnymi. Prawo wspólnotowe w państwach członkowskich jest stosowane bezpośrednio, jeżeli jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego, czyli jest bezpośrednie, jasne i bezwarunkowe. Takimi przepisami są, w ocenie Sądu, postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), które w art. 90 stanowią, że "państwa członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe". Dyskryminacja w prawie podatkowym to efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami, wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Dyskryminacja powstanie zarówno w przypadku stosowania różnych zasad do porównywalnych sytuacji, jak i poprzez stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji (uzasadnienia wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach Schumacker C-279/93, Wielockx C-80/94, Asscher C-107/94, patrz B. Brzeziński, M. Kalinowski, "Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawca: Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2001, s. 16). W ocenie Sądu nie można przesądzić, tak jak tego dokonały organy celne, o tym, czy wystąpiła zarzucana przez Skarżącego dyskryminacja tj. czy naruszone zostały postanowienia art. 90 TWE, jedynie poprzez wskazanie, że z brzmienia art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) "akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i dotyczy samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, importowanych oraz nabywanych wewnątrzwspólnotowo". Takich ustaleń nie można także dokonać poprzez wskazanie, że obowiązujące w Polsce przepisy nie naruszają przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, bowiem używany samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i wprowadzony podatek akcyzowy na ten towar nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Należy pamiętać o tym, że systemy podatkowe państwa członkowskiego powinny być kształtowane z uwzględnieniem podstawowych zasad traktatowych w tym zasady niedyskryminacji i żeby uznać, że obowiązujące w Polce przepisy są zgodne z prawem wspólnotowym należy ustalić po pierwsze czy uwzględniają zasady traktatowe dotyczące wolności przepływu dóbr, usług, osób i kapitału, a następnie czy nie naruszają przepisów aktów wspólnotowego prawa wtórnego, do których zalicza się: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. W praktyce przepisy podatkowe stosunkowo rzadko mają charakter wyraźnie dyskryminujący. Częściej określone rozwiązania prawne dyskryminacyjny efekt wywierają w sposób pośredni czy też ukryty. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ustalenie faktu "dyskryminacji ukrytej" czy też "dyskryminacji pośredniej" nie jest możliwe w drodze analizy wyłącznie przepisów prawa podatkowego i wymaga oceny aspektów gospodarczych sytuacji, z którą wiąże się opodatkowanie (patrz B. Brzeziński, M. Kalinowski, "Europejskie prawo podatkowe (...), s. 18). Tym samym, aby uznać, że została zachowana bezstronność systemu podatkowego należało ustalić toku prowadzonego postępowania czy po 1 maja 2004 r. w praktyce wystąpił jakikolwiek przypadek zarejestrowania po raz pierwszy na terytorium kraju używanego samochodu osobowego, zakupionego w kraju. Powołanie się na dane statystyczne dotyczące importu używanych samochodów, w ocenie Sądu również jednoznacznie nie wskazuje, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprowadzające zróżnicowane stawki podatku nakładanego na samochody osobowe nie stanowią formy ukrytej dyskryminacji samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich i nie stwarzają barier i ograniczeń w wewnątrzwspólnotowym obrocie samochodami używanymi. Zakazane jest bowiem również stosowanie opłat o skutku równoważnym do ceł, które poprzez zmiany ceny towaru powodują nawet tylko potencjalne ograniczenia w obrocie (art. 23 w związku z art. 25 TWE), nawet jeżeli ich pobór nie następuje bezpośrednio na granicy. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne ustalą czy po 1 maja 2004r. tj. po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wystąpił przypadek, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) zarejestrowania po raz pierwszy na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 2003 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 58, poz. 515 ze zm.) samochodu osobowego (używanego) zakupionego w Polsce po upływie 2-ch lat od jego produkcji oraz ocenią, czy w świetle dokonanych ustaleń obowiązujące prawo krajowe różnicujące stawki podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, w tym z postanowieniami art. 90 TWE. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.