I SA/Gd 524/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3900 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 524/04 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w związku z art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, po rozpatrzeniu złożonego odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą H. i J.F. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazując na uznaniowy i wyjątkowy charakter decyzji wydawanych w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tzw. kierunkowych dyrektyw wyboru, tj. nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Wnioskowana przez podatników ulga w zapłacie podatku miała dotyczyć zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i odsetek za zwłokę powstałych wskutek nieprawidłowego rozliczenia tego podatku. Kwestia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], która była przedmiotem skargi oddalonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia [...] sygn. akt I [...]. Tak wyrok Sądu, jak i ostateczna decyzja Izby Skarbowej, pomimo szeregu prób nie zostały wzruszone w trybach nadzwyczajnych. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie może być traktowana jako złamanie konstytucyjnych zasad państwa prawnego, ani też zasady równości wobec prawa. Obie zasady pozwalają wyprowadzić wniosek, ze każdy obywatel powinien płacić podatek od uzyskiwanych dochodów. Jednym z zasadniczych obowiązków obywatelskich wskazanych w Konstytucji RP jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Ponadto odnosząc się do sytuacji materialnej podatników organ odwoławczy wskazał, że po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia części emerytur pozostaje małżonkom kwota ponad 2000 zł netto, co w przeliczeniu na jednego członka rodziny wynosi ok. 700 zł. Taki stan finansowy wnioskujących o umorzenie zaległości nie wskazuje więc na zagrożenie egzystencji rodziny. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przypisana podatnikom zaległość podatkowa jest konsekwencją nie zapłacenia w określonym prawem terminie podatku dochodowego od osiągniętego przez nich wcześniej dochodu. W interesie publicznym pozostaje więc wyegzekwowanie od zobowiązanych przedmiotowych zaległości podatkowych. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że przedmiotem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 67 Ordynacji podatkowej nie jest merytoryczna ocena ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik H. i J.F. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jako zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących podniósł: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 139 § 3, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu rozpatrzenia odwołania oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, które to uchybienia mogły wpłynąć na wynik sprawy, a w wyniku tego – bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, - naruszenie przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji – niezastosowanie. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że jednym z argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowej jest "nieprawidłowe rozliczenie podatku ze strony podatników" i "niezapłacenie w określonym prawem terminie podatku od osiągniętego wcześniej dochodu". Tymczasem w stanie faktycznym sprawy dokonano przypisu zobowiązania w dwa lata po rozliczeniu podatku za rok 1997, i to w okolicznościach każących wątpić w rzetelność postępowania organów podatkowych. Pełnomocnik skarżących podniósł przy tym argumenty mające uzasadnić tezę, iż organy podatkowe niejako "wykreowały" nieistniejące w rzeczywistości zobowiązanie podatkowe, zaś Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku rozpoznając skargę od decyzji wymiarowej nie stwierdził jej niezgodności z prawem. Zdaniem pełnomocnika skarżących organy podatkowe, a następnie NSA nieprawidłowo oceniły transakcje pomiędzy J.F., J.C. i S.B.– wspólnikami s.c. "A" a spółką akcyjną "B", przyjmując zupełnie dowolnie, że przychód ze sprzedaży znaków towarowych był przychodem spółki z działalności gospodarczej – nie miały zatem w tej sytuacji zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Powyższe okoliczności nie powinny być obojętne dla oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, zarówno w aspekcie interesu publicznego, jak i – tym bardziej – ważnego interesu podatnika. Pełnomocnik skarżących podniósł także, że przewlekłość postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, nie powinna pozostawać bez wpływu na decyzje w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Dokonywane po upływie kilku lat od zakończenia roku podatkowego kontrole, wydawanie decyzji po upływie wielu miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego czy podatkowego, w stosunkowo nieskomplikowanych stanach faktycznych sprzyjają powiększaniu obciążeń podatnika przez "hodowlę odsetek". Pełnomocnik skarżących podniósł, ze organ odwoławczy zupełnie nie odniósł się do podnoszonej w odwołaniu kwestii umorzenia zaległości na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Z rozwiązań tej ustawy skorzystali bowiem pozostali wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej "A". Przewidziana w tej ustawie możliwość umorzenia zaległości została zamknięta przed skarżącym z uwagi na fakt, iż nie prowadził on w terminie określonym tą ustawą działalności gospodarczej. Tak więc powszechność opodatkowania została przełamana przez samego ustawodawcę, zaś nieuwzględnienie wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej stawia ich w sytuacji diametralnie różnej, niż pozostałych byłych wspólników s.c. "A". Kłóci się to ewidentnie z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i winno rzutować na ocenę, czy w sprawie występują dominaty ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor Izby podniósł, że organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu przepisów art. 139 § 3, art. 187 § 1 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nastąpiło w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a więc bez przekroczenia ustawowego terminu, a nadto, że organy podatkowe obu instancji zebrały przy czynnym udziale strony i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przy czym Dyrektor Izby podkreślił, że rozpoznanie w trybie art. 67 Ordynacji wniosku podatnika nastąpiło w sytuacji, gdy ostatecznie rozstrzygnięte były wszystkie kwestie dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Teza zatem o "wykreowaniu nieistniejącego zobowiązania" pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Całkowicie błędna, w ocenie organu podatkowego jest także teza strony skarżącej o "hodowli odsetek za zwłokę", bowiem zgodnie z art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym bieg tych odsetek nie jest uzależniony od uznania organów podatkowych. Końcowo, odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii umorzenia zaległości na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wskazując, że umorzenie oparte na przepisach tej ustawy jest instytucją odrębną od instytucji umorzenia wynikającej z art. 67 Ordynacji podatkowej. Postępowania te, jak i przesłanki umorzenia w nich badane nie mogą być łączone i są od siebie niezależne, H. i J.F. nie spełnili jednak warunków restrukturyzacji. Fakt umorzenia zaległości podatkowych pozostałym wspólnikom spółki cywilnej w trybie restrukturyzacji pozostaje, w ocenie Dyrektora Izby bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższy przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że sądowa kontrola legalności opartych na nim decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy kontroli sądowej w istocie podlega jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Prawidłowa ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego (art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. 122 ww. ustawy). Sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, przesądza o tym, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia wymienionych zasad prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Skarżący wśród argumentów uzasadniających udzielenie im wnioskowanej ulgi przywołali zasadę sprawiedliwości i równego traktowania podatników, wskazując na okoliczność umorzenia zaległości podatkowych pozostałym wspólnikom spółki cywilnej "A" i przedkładając stosowne decyzje organów podatkowych. Ponadto wskazali na rzetelność we wcześniejszym regulowaniu przez nich zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy, odmawiając skarżącym udzielenia ulgi, nie wziął pod uwagę tych okoliczności, o czym świadczy fakt, iż nie odniósł się do nich w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (uczynił to dopiero, zresztą dość lakonicznie, na etapie postępowania sądowego w odpowiedzi na skargę, co pozostaje jednak bez wpływu na ocenę legalności decyzji dokonywaną przez Sąd). W związku z powyższym nie można uznać, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, że zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W tym miejscu warto wskazać, że przesłanka warunkująca zastosowanie instytucji umorzenia, jaką jest interes publiczny, winna być rozumiana nie tylko jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale również jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa i powszechnie przez nie aprobowanych, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa i zaufanie obywateli do organów władzy. Również w tym kontekście należy zatem ocenić przy ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczność umorzenia zaległości podatkowych innym wspólnikom spółki cywilnej. Można przy tym zauważyć, że równe i sprawiedliwe traktowanie przez organy podatkowe leży w interesie każdego obywatela, w tym więc zakresie interes publiczny jest zbieżny z indywidualnym interesem podatnika. Dokonując oceny ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy winien mieć na względzie całokształt jego sytuacji, również w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniej zobowiązań wobec państwa. Niewątpliwe jest, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy do kategorii pojęć nieostrych, których znaczenie uzależnione jest od dokonanej wykładni. Z pewnością można jednak stwierdzić, że przyjęta wykładnia musi opierać się o kryteria zobiektywizowane, a nie bazować na odczuciach subiektywnych. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.