I SA/Po 2958/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej . . z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] ( k.3 akt administracyjnych ) Pierwszy Urząd Skarbowy na podstawie art.100 §1 i art.104 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. , dalej Ordynacja podatkowa ) orzekł odpowiedzialność spadkobiercy M.S. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J.S. oraz określił wysokość zobowiązania spadkodawcy z tego tytułu w kwocie [...]zł . Zakres odpowiedzialności M.S. dotyczył kwoty [...]zł. Uzasadniając organ wskazał , że spadkodawczyni osiągnęła dochody z emerytury w kwocie [...]zł , od którego płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W trakcie kontroli w Aptece "A" ustalono , że spadkodawczyni uzyskała dochód z pozarolniczej działalności w kwocie [...]zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł [...]zł , z którego do zapłaty pozostało [...]zł. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. M.S. nabył spadek po J.S. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza. W zeznaniu podatkowym o nabyciu spadku spadkobiercy zadeklarowali wartość rynkową spadku w kwocie [...],- zł. Wobec tego zdaniem organu odpowiedzialność spadkobiercy dotyczy zobowiązania w kwocie [...]zł. Na skutek odwołania wniesionego przez M.S. decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa w sprawie [...] ( k.4 akt administracyjnych ) uchyliła w całości decyzję I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Pierwszy Urząd Skarbowy . W uzasadnieniu stwierdzono , że prawidłowe orzeczenie wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego dotyczącego zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Spadkodawczyni złożyła dnia [...].01.2001 r. zeznanie PIT -36 o wysokości dochodu w roku podatkowym 2000. Miało to miejsce przed śmiercią a zatem prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy i wydanie w tym przedmiocie decyzji było bezpodstawne. Wysokość zobowiązania wynikała wprost ze złożonego przez spadkodawczynię zeznania podatkowego PIT - 36 za 2000 r. Zdaniem Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zobligowany był do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców z tytułu już istniejącego zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Pierwszy Urząd Skarbowy nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia czy został dokonany dział spadku. Postępowanie o nabyciu spadku nie jest tożsame z działem spadku. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] ( k.5 akt administracyjnych ) Pierwszy Urząd Skarbowy na podstawie art.100 w zw. z art. 97 i 98 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. , dalej Ordynacja podatkowa ) orzekł solidarną odpowiedzialność spadkobiercy M.S. za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy J.S. w kwocie [...]zł . Uzasadniając organ wskazał , że spadkodawczyni [...].01.2000 r. złożyła zeznanie PIT - 36 za 2000 r. , z którego wynikało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Zobowiązanie to nie zostało zapłacone i z upływem terminu jego płatności , tj. 30.04.2000 r. stało się zaległością podatkową. Zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobiercami po J.S. są jej dzieci , w tym skarżący w 1/3 części. Zgodnie z art.97§1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 98 §1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Z zeznania podatkowego o nabyciu spadku złożonego przez spadkobierców wynikało , że wartość stanu czynnego spadku wyniosła [...],- zł. Zgodnie z oświadczeniem M.S. nie dokonano działu spadku , a zatem w myśl art.1034 § 1 kc spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkodawcy. Odwołanie od tej decyzji dnia [...].09.2002 r. złożył M.S. zarzucając jej naruszenie art.1031§2 kc i art. 7 , 75 , 77 kpa z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołującego Urząd Skarbowy nie zastosował się do wskazań Izby Skarbowej co do konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawczyni ze względu na złożone oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Suma długów spadkodawczyni przekraczała znacznie wartość stanu czynnego spadku. Kwota [...]zł została zabrana za zaległy czynsz przez Bank , część leków uległa przeterminowaniu i utraciła całkowicie wartość , zaś część przejęli dostawcy wobec nie uiszczenia ceny sprzedaży. Skoro spadkobiercy nic nie otrzymali ze spadku , to są zwolnieni od zobowiązania podatkowego z uwagi na przepis art.1031 § 2 kc. Zgodnie z zasadą postępowania administracyjnego sytuacja strony skarżącej nie może ulec pogorszeniu wskutek odwołania się , tymczasem poprzednio ustalono odpowiedzialność do kwoty [...]zł , a w ponownej decyzji solidarnie całą należność w kwocie 8. [...]zł. Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa w sprawie [...] ( k.9 akt administracyjnych ) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono , że skarżący należy do kręgu spadkobierców po J.S. i że nie przeprowadzono działu spadku. Oznacza to solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność ogranicza się do wartości stanu czynnego spadku. Wskazano , że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej spadkobierców , jak i przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących i organy podatkowe nie mogą ich zmieniać poprzez uznanie administracyjne. Bez znaczenia jest , że spadkobiercy nie uzyskali żadnej korzyści finansowej ze spadku. Jedynym kryterium jest wartość stanu czynnego spadku. Wartość ta w niniejszej sprawie wynosi [...],- zł. Okoliczność , że wartość czynna była niższa od zadłużenia spadkodawczyni może stanowić jedynie przesłankę do udzielenia ewentualnych ulg podatkowych w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Izby Skarbowej nie uległa pogorszeniu sytuacja strony, gdyż zmienił się wyłącznie zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył M.S. wnosząc o jej uchylenie i zarzucił jej naruszenie prawa materialnego , art. 1032 § 1 kc w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skarżący podniósł , że organy pominęły , że nie wiedząc o przedmiotowej zaległości spłacił wierzycieli spadku. Spłata ta nastąpiła proporcjonalnie do wysokości zadłużenia i wyczerpała całą wartość czynnej masy spadku określonej w spisie inwentarza. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wskazano , że przepis art.1031§ 1 kc nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Poza sporem zdaniem organu pozostaje fakt , że spadkobiercy wiedzieli o istnieniu zobowiązań podatkowych. Znajduje to potwierdzenia w spisie inwentarza oraz w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku. Pismem z dnia [...].01.2005 r. skarżący uzupełnił skargę. W piśmie tym wskazał , że art.1032§1 kc znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie na zasadzie odesłania dokonanego w art.97 §1 Ordynacji podatkowej. Wartość stanu czynnego spadku została przez Komornika ustalona na kwotę [...],- zł , w tym wartość leków znajdujących się w aptece na kwotę [...],- zł. Skarżący podniósł , że informacje co do zadłużenia spadkodawczyni z tytułu zobowiązania podatkowego uzyskał dopiero w momencie , gdy otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego z dnia [...]11.2001 r. Nie wiedział , że spadkodawczyni złożyła dnia [...].01.2001 r. PIT 36. Działalność apteki według jego oceny generowała straty. O wielkości zadłużenia dowiedział się w związku z czynnościami spisu inwentarza. Nie zamieszkiwał wspólnie z matką i nie wiedział , że uczestniczący przy spisie inwentarza W. S. podał do spisu inwentarza zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego. Zdaniem M.S. nie sposób uznać , aby spłacając niektóre długi wiedział o istnieniu innych. Spadkobiercy dokonali fizycznych zwrotów leków , a nie dokonywali zapłaty pieniężnej. Łącznie zwrócono hurtowniom lekarstwa za kwotę [...]zł. Miały one krótki termin przydatności do spożycia. Od skarżącego pobrane zostały także należności pracownicy spadkobierczyni w kwocie [...],- zł. Prawo nie nakłada na spadkobiercę powinności ustalania wszystkich rzeczywiście istniejących zobowiązań obciążających masę spadkową , ich tytułów i wysokości. Skarżący nie wiedział realizując należności z tytułu zadłużenia spadkowego o istnieniu należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Organy administracyjne nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Wskazał także na naruszenie art.234 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art.97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art.98§1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przyjęte zatem w Ordynacji podatkowej zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jedynie oparte są na przepisach Kodeksu cywilnego. Oznacza to , że przedmiotem sukcesji przysługującej spadkobiercom na podstawie Ordynacji podatkowej są wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego , a więc z wyłączeniem sukcesji opartej na normach należących do innych gałęzi prawa , w tym prawa prywatnego. Uzależnienie zatem sukcesji uregulowanej w przepisach prawnopodatkowych od sukcesji w prawie cywilnym może być interpretowane tylko i wyłącznie jako wyraźne odesłanie do tych przepisów prawa cywilnego, które regulują opisaną w tym artykule materię. Art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem odczytywać jedynie jako wyraźne wskazanie pomocniczości regulacji prawa cywilnego normującej odpowiedzialność spadkobierców ( vide B.Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 2003, Unimex, str. 388 , Wrocław 2003 i M. Piotrowski "Sukcesja podatkowa praw i obowiązków spadkodawcy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej" , publ. Doradztwo Podatkowe 1997/10/8). Skarżący zatem błędnie przyjmował , że sukcesja przewidziana w prawie podatkowym tożsama jest z sukcesją wynikającą z przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność za długi spadkowe nie łączy się zatem w jedną całość z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spadkobiercy. Podlegają one odrębnym reżimom prawnym. Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe nie powstaje jak w prawie cywilnym za inne długi ex lege , lecz na mocy konstytutywnej decyzji wydawanej w trybie art.100§1 Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca zamierzał włączyć długi spadkodawcy z tytułu podatków do ogólnych zasad dziedziczenia przewidzianych w prawie cywilnym , to nie zamieszczałby odrębnej regulacji w przepisach Ordynacji podatkowej. Ażeby ułatwić spadkobiercom decyzję co do przyjęcia lub odrzucenia spadku organy podatkowe zobowiązane są do wystawiania zaświadczeń o wysokości znanych temu organowi zobowiązań spadkobiercy , co przewiduje przepis art.98 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem M.S. przyjął spadek po J.S. z dobrodziejstwem inwentarza , to ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe po spadkodawczyni do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Niezależnie zatem od tego czy wartość czynna spadku wynosiła , jak to ustalił Komornik [...],- zł , czy też jak podawał w skardze M.S. [...],- zł , to wartości te przekraczają ustaloną w zaskarżonych decyzjach kwotę [...]zł. Nie może zatem skarżący skutecznie powoływać się na ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe wynikające z art.1032§1 kc, albowiem odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkobiercy nie jest długiem spadkowym w rozumieniu tego przepisu. Jest to odpowiedzialność osobista spadkobiercy powstała jedynie z uwagi na fakt spadkobrania. Poza tym jak słusznie podnosił organ , składając zeznanie podatkowe dnia 20.03.2001 r. M.S. wskazywał na należności wobec Urzędu Skarbowego. Miał zatem świadomość istnienia zobowiązań podatkowych spadkodawczyni , a ich wielkość mógł ustalić w trybie wskazanego już art.98§3 Ordynacji podatkowej. Rzeczą skarżącego było zatem w pierwszej kolejności ustalić i pokryć wraz z innymi współspadkobiercami należności podatkowe. Stosownie do przepisu art.1030 kc od chwili przyjęcia spadku odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe przekształciła się z rzeczowej w osobistą. Bez znaczenia zatem było , co fizycznie spadkobierca otrzymał w spadku i w jaki sposób rozdysponował przedmioty i mienie wchodzące w skład spadku. Zgodnie z przepisem art.1034§1 kc do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Słusznie zatem organy podatkowe obciążyły skarżącego solidarną odpowiedzialnością za całe zobowiązanie podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony w postępowaniu podatkowym określony w art.234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius. Pierwotna decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14.12.2001 r. , która określała zobowiązanie podatkowe M.S. w części do nabytego udziału w spadku , została uchylona w całości kasacyjną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r. Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego ( vide t.5 do art.234 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.606 i powołane tam orzecznictwo ). Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz 1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska uk