I SA/Ol 417/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi: A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego oddała skargę. Sygn. akt I SA/Ol 417 /04 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.06.2004r. znak: "[...]", umarzającej wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan faktyczny i prawny: Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył wszczęte dnia 18 listopada 2002r. postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług za październik 2001r. w kwocie 2.547,27 zł i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 284.303,39 zł. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: zasady praworządności wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art.121 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązków nałożonych w art. 187 Ordynacji podatkowej, dyspozycji art.6 ust.1 pkt l i ust.4, art.10 ust.1, art.11 ust.1 pkt 1 i art.16 ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. A. L. wniósł powołując się na w/w naruszenia o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony przedstawił obszerną argumentację, głównie w stosunku do naruszonych norm prawnych wynikających z ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.), a zawartych w wyżej wymienionych artykułach, które jego zdaniem nie zostały zastosowane łącznie. Twierdził, iż z tych norm prawnych wynika jednoznacznie, że na dzień wydania decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne, warunkiem umorzenia zaległości podatkowych znanych na dzień 30.06.2002r., objętych tym postępowaniem, zgodnie z wolą ustawodawcy, jest zapłata należności znanych na dzień 30.06.2002r., będących zaległościami, które zgodnie z powołaną ustawą nie mogły być objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Z powyższego wywodził, że warunek nie posiadania zaległości podatkowych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, odnosi się jedynie do należności będących zaległościami podatkowymi znanymi na dzień 30.06.2004r., a nie jak uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego, do wszelkich zaległości podatkowych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, powstałych do dnia wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Wyznaczony przez ustawodawcę termin powyższej zapłaty kilkakrotnie ulegał przedłużeniu, co oznacza, w opinii pełnomocnika strony, że zamiarem ustawodawcy nie było utrudnianie przedsiębiorcom uzyskania pozytywnych rozstrzygnięć w postaci decyzji umarzających zaległości podatkowe znane na dzień 30.06.2002r. i objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto podnosił, że w żadnym z przepisów prawnych zawartych w ustawie o restrukturyzacji ustawodawca nie wymienił warunku dodatkowego, z którego wynikałoby, iż w dacie wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i umorzeniu zaległości podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym i znanych na dzień 30.06.2002r. podatnik nie może posiadać zaległości podatkowych powstałych po dniu 30.06.2002r. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., za 2003r., za II i IV 2004r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: II, III, IV 2004r. nie były znane na dzień 30.06.2004r., zatem nie mogły podlegać postępowaniu restrukturyzacyjnemu, a tym bardziej nie mogły być wpłacone do dnia 29.02.2004r., tj. w terminie określonym przez ustawodawcę. Zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dokonanej w 1999r. sprzedaży nieruchomości winna być traktowana jak należność sporna, gdyż od decyzji organu II instancji zostało złożone odwołanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie którego dotychczas nie wydano wyroku w kwestii dotychczas nie uiszczonej należności z tego tytułu, a zdaniem strony istniejącej i znanej organom podatkowym na dzień 30.06.2002r.W świetle powyższego pełnomocnik strony zarzucił również, że organ podatkowy I instancji dokonując oceny zgromadzonych materiałów i dowodów w sprawie nie dopełnił ustawowego obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy nie posiada uprawnień do dowolnej interpretacji kryteriów, jakie winien spełnić przedsiębiorca, nałożonych przez ustawodawcę w powołanej wyżej ustawie restrukturyzacji, co powoduje naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności. Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje: Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dnia 21.02.2003r. została doręczona stronie decyzja Urzędu Skarbowego znak: "[...]" z dnia 12.02.2003r. o warunkach restrukturyzacji, ustalająca: 1. kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w wysokości 286.850,66 zł, w tym: z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001r. w wysokości 2.547,27 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 284.303,39 zł, 2. opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 43.027,60 zł (15% należności głównej) płatną w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji oraz odmawiająca objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym wskazanej we wniosku kwoty 52.500 zł stanowiącej zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W kwestii odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym kwoty 52.500 zł strona odwołała się. Organ odwoławczy II instancji tj. Izba Skarbowa decyzją z dnia 23.05.2003r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie (sygn. akt 1 III SA 1532/03 z dnia 9.09.2004r.) W decyzji o warunkach restrukturyzacji strona została poinformowana szczegółowo jakie wymogi bezwzględnie należy spełnić, aby nastąpiło umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Jednym z takich warunków był brak zaległości, nie objętych restrukturyzacją, z tytułu określonych podatków w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, tj. 22.06.2004r. W toku prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego organ I instancji stwierdził istnienie zaległości nie objętych restrukturyzacją. W oparciu o ewidencję księgową Urząd Skarbowy ustalił, że w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, tj. w dniu 22.06.2004r.strona posiadała zaległości nieobjęte restrukturyzacją z tytułu: a) podatku dochodowego: - za 2002r. w kwocie 7.074,40 zł, - za 2003r. w kwocie 482,50 zł, - za luty i kwiecień 2004r. w kwocie 677,90 zł, b) zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w kwocie 52.500 zł, c) podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004r. w kwocie 8.915,00 zł. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz.1287 ze zm.) restrukturyzacji podlegają następujące należności: 1) znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. i art.16, z tytułu: a) podatków: - dochodowego od osób fizycznych, -zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - dochodowego od osób prawnych, - od towarów i usług, - akcyzowego, - zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy, b) należności celnych, c) wpłat z zysku. Nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisach dotyczących wymiaru i poboru tych należności (art. 6 ust.4 ustawy). Zgodnie z art. 10 ust.1 w/cyt. ustawy należności, o których mowa w art. 6 ust.1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: 1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art.13 ust.3, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art.1 ust.2, oraz 2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art.19, oraz 3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art.6, z wyjątkiem należności wymienionych w art.11 ust.1 pkt 2 i ust.3; nieobjętych restrukturyzacją należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Stosownie do art.11 ust.1 pkt 1 ustawy, znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art.6 ust.1 pkt1, nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym - podlegają spłacie w terminie do dnia 29 lutego 2004r. przez przedsiębiorcę, który złożył wniosek o restrukturyzację. Na wniosek przedsiębiorcy, należności sporne mogą być wyłączone z restrukturyzacji. W tym przypadku nie stosuje się art.15. Należności sporne, wyłączone na wniosek przedsiębiorcy, nie mogą być ponownie włączone do restrukturyzacji. Powyższe reguluje art.16 w/w ustawy. Stosownie do art.21 ust.1 ustawy j.w. po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002r., nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004r., z zastrzeżeniem ust. la i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Decyzję, o której powyżej mowa, organ restrukturyzacyjny wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji, o których mowa w art.10 lub l0a, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (art.21 ust. la ustawy). Według Dyrektora Izby Skarbowej, w treści przepisów ustawy o restrukturyzacji w sposób nie budzący wątpliwości, zostały określone przez ustawodawcę wszystkie warunki jakie należy spełniać, aby skorzystać z umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, a w szczególności warunek braku posiadania przez przedsiębiorcę zaległości z tytułu wskazanych należności oraz ostateczny termin ich uiszczenia. Według Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana przez pełnomocnika strony interpretacja ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, z której to interpretacji wyprowadza on wniosek, że warunek nie posiadania zaległości podatkowych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym odnosi się do należności będących zaległościami podatkowymi znanymi na dzień 30.06.2002r. - nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów tej ustawy. Art.10 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy, nie zawiera bowiem zastrzeżenia, by zaległości nieobjęte restrukturyzacją (powodujące umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego) pochodziły jedynie z okresu do dnia 30.06.2002r. Użyty w tym przepisie zwrot: "nie posiada zaległości z tytułów: a) wymienionych w art.6, nieobjętych restrukturyzacją...",jednoznacznie wskazuje, że odesłanie do art.6 ogranicza się jedynie do wskazania tytułów (rodzajów) zaległości wymienionych w tym przepisie, a nie do całej jego treści. Ustawodawca warunkując uzyskanie przez przedsiębiorcę pozytywnej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji bezwzględnie wymaga zatem braku zaległości z tytułu należności jakie zostały wymienione w art. 6 tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, podatkach zniesionych przed wejściem w życie ustawy nieobjętych restrukturyzacją. Natomiast w szczególny i odrębny sposób zostały w przedmiotowej ustawie potraktowane - znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym (art.11 ust.1 pkt 1 w/w ustawy). W stosunku do tych zaległości w należnościach ustawodawca wyznaczył ostateczny termin ich zapłaty do dnia 29 lutego 2004r. W stanie faktycznym sprawy zaległości, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 nie wystąpiły. Odnosząc się do wywodów odwołania w części dotyczącej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości Dyrektor Izby skarbowej stwierdził, że organ I instancji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przy wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji odmówił objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż zaległość ta nie była znana na dzień 30 czerwca 2002r. Warunek decydujący o objęciu zaległych należności postępowaniem restrukturyzacyjnym, jako znanych w okresie do dnia 30.06.2002r., wynika wprost z art. 6 ustawy. Wobec tego nie objęcie tej zaległości restrukturyzacją jest słuszne i zasadne, co potwierdziła decyzja organu odwoławczego znak: "[...]" z dnia 23.05 2003r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt 1 III SA 1532/03 z dnia 9.09.2004r. oddalający skargę strony w tej kwestii. W związku z tym jednak, że m.in. powyższa zaległość nie została przez stronę uregulowana do dnia wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego to jako jedna z kilku nie uiszczonych zaległości podatnika, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy, stanowiła podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Wspomniane wyżej decyzje organów odwoławczych utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji rozstrzygają o tym, czy zaległa należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości była znana, a nie o tym czy jest to należność sporna, wobec czego nie ma zastosowania art. 16. Odnosząc się do art.21 ust.1 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że głównie spełnienie warunków, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i 3 stanowiło wyznacznik rozstrzygnięcia postępowania restrukturyzacyjnego kończącego się decyzją. W związku z tym, że warunek, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3, a więc nieuregulowanie zaległości z tytułu w/w należności widniejących w ewidencji księgowej organu I instancji na koncie strony do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie został spełniony, zasadnie w terminie ustawowym umorzono postępowanie restrukturyzacyjne, zgodnie z art.21 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się niewłaściwej interpretacji ustawy o restrukturyzacji przez organ I instancji. Nie dopatrzył się również naruszenia przez ten organ zasad i obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł więc przesłanek do uwzględnienia złożonego odwołania. Organ odwoławczy wskazał jednak na oczywistą omyłkę, która znajduje się w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji błędnie określił wysokość zaległości nieobjętej restrukturyzacją i nie uregulowanej do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004r., która zgodnie z załączoną informacją Urzędu Skarbowego wynosi 8.915,00 zł, zamiast 11.462,27 zł. Uchybienie nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. A. L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.06.2004r. umarzającą wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: zasady praworządności wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art.121 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej, dyspozycji art. 6 ust.1 pkt.1 i ust.4, art.10 ust.1, art.11 ust.1 pkt.1 i art.16 ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazywał w uzasadnieniu skargi, że podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej jest odmienne, niż wynikające z wykładni literalnej, rozumienie przez organy podatkowe przesłanek warunkujących pozytywne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie skarżącego zarzut Dyrektora Izby Skarbowej podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o zastosowaniu przez stronę interpretacji rozszerzającej, nie znajduje potwierdzenia w normach prawnych warunkujących przesłanki zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Na wniosek strony złożony w dniu 15.11.2002r; Urząd Skarbowy w drodze wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji znak: "[...]" z dnia 19.02.2003r. objął postępowaniem restrukturyzacyjnym w/w należności podatkowe. W powołanej decyzji organ restrukturyzacyjny na str. 2 uzasadnienia decyzji wskazał enumeratywnie przesłanki, których spełnienie przez stronę stanowi warunek bezwzględny pozytywnego zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Do powyższych przesłanek organ restrukturyzacyjny zaliczył: prowadzenie działalności gospodarczej, zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej, nie posiadanie na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułów wymienionych w art.6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz.1287) nieobjętych restrukturyzacją oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Decyzja powyższa, stała się ostateczna i prawomocna, a to oznacza, iż prawa i obowiązki A. L. jak i organu restrukturyzacyjnego z niej wynikające, obligują obie strony. Spór co do meritum sprawy dotyczy, w ocenie skarżącego, rozumienia zwrotu użytego przez ustawodawcę w art.10 ust.1 pkt.3 lit.a ustawy o restrukturyzacji w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji oraz w brzmieniu zmienionym na dzień zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z brzmieniem powołanej normy na dzień wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji określającej obowiązki strony zapis ustawowy wprowadził warunek nie posiadania zaległości z tytułów wymienionych w art.6 nie objętych restrukturyzacją. Ponadto z brzmienia powołanego art.6 wprost wynika, iż rzecz odnosi się do zaległości znanych na dzień 30 czerwca 2002r. z wyjątkiem zaległości wymienionych w ust.4 tegoż artykułu i wymienionych w art.16 (należności sporne wyłączone z restrukturyzacji lecz znane na dzień 30.06.2002r.) tejże ustawy. Z uwagi na wprowadzanie przez ustawodawcę zmian w brzmieniu norm prawnych stanowiących podstawę określenia warunków restrukturyzacji po dacie decyzji wydanych przez właściwy organ restrukturyzacyjny, istotne znaczenie ma również cel określony w w/w ustawie. Zatem podstawą rozstrzygnięcia powinno być łączne zastosowanie norm prawnych wynikających z ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a zawartych w: – art.6 ust.1 pkt.1, który konkretyzuje pojęcie należności stanowiących zaległości podatkowe znane na dzień 30.06.2002r. i podlegające postępowaniu restrukturyzacyjnemu oraz zaległości, które zgodnie z wolą ustawodawcy nie podlegały takiemu postępowaniu i określone zostały w art.6 ust.4 i art.16, które określają należności będące zaległościami podatkowymi znanymi na dzień 30.06.2002r. lecz nie podlegającymi postępowaniu restrukturyzacyjnemu, – art.10 ust.1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 kwietnia 2004r., nadanym ustawą z dnia 19 marca 2004r. o zmianie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców Dz.U. Nr 82, poz.745), z którego wynika m.in.; że w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, przedsiębiorca nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art.6, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego, – art.11 ust.1 pkt.1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 kwietnia 2004r., nadanym ustawą z dnia 19 marca 2004r. o zmianie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 22, poz.745), zgodnie z którym znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art.6 ust.1 pkt.1 nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, podlegają spłacie przez przedsiębiorcę, który złożył wniosek o restrukturyzację, w terminie do dnia 29 luty 2004r. W poprzednim zapisie termin ten wynosił 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Skarżący zauważa, iż na str.6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy zaległości, o których mowa w art.11 ust.1 pkt.1 ustawy nie wystąpiły. Z wyżej powołanych norm prawnych wynika jednoznacznie, że na dzień wydania decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne warunkiem umorzenia zaległości podatkowych znanych na dzień 30.06.2002r. objętych tym postępowaniem, zgodnie z wolą ustawodawcy jest zapłata należności znanych na dzień 30.06.2002r. będących zaległościami, które zgodnie z powołaną ustawą nie mogły być lub nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. W pierwotnym brzmieniu termin powyższej zapłaty ustawodawca wyznaczył na dzień 30.03.2003r. (tj.: w terminie 6 m-cy od dnia wejścia ustawy w życie, a ustawa weszła w życie z dniem 30.09.2002r.), a po wprowadzeniu zmiany (m.in.: wyżej powołana ustawa z dnia 19 marca 2004r., Dz.U. Nr 82, poz.745) określił termin zapłaty na dzień 29.02.2004r. Z powyższego wynika, że warunek nie posiadania zaległości podatkowych nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym odnosi się do należności będących zaległościami podatkowymi znanymi na dzień 30.06.2002r., a nie do wszelkich zaległości podatkowych nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym i powstałych do dnia wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Wątpliwe bowiem jest, aby ustawodawca przedłużając o I rok termin do zapłaty należności będących zaległościami podatkowymi nie objętymi postępowaniem restrukturyzacyjnym miał w zamiarze utrudnianie przedsiębiorcom uzyskanie pozytywnych rozstrzygnięć w postaci decyzji umarzających zaległości podatkowe znane na dzień 30.06.2002r. i objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Mając na względzie racjonalizm ustawodawcy należy przyjąć, iż ustawodawca po to przesunął o rok zapłatę w/w należności, aby umożliwić jak największej grupie przedsiębiorców umorzenie zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto w żadnym z przepisów prawnych zawartych w ustawie o restrukturyzacji ustawodawca zarówno nie sprecyzował jak i nie wymienił warunku dodatkowego, z którego by wynikało, iż w dacie wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i umorzeniu zaległości podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym i znanych na dzień 30.06.2002r. podatnik nie może posiadać zaległości podatkowych powstałych po dniu 30.06.2002r.W świetle powyższego skarżący stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentacją przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz z zarzutem nadinterpretacji przepisów ustawy o restrukturyzacji. Fakt dokonywania przez ustawodawcę zmian w brzmieniu art. 10 i art. 11 oraz wprowadzenie dodatkowo art. 10a w/w ustawy, które to zapisy rozszerzają znaczenie normy pierwotnej obowiązującej w dacie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, nie może wpływać ujemnie na nabyte przez stronę prawa i obowiązki wynikające z prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach restrukturyzacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy ,że nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia art.120-122 Ordynacji podatkowej. Fakt zaistnienia sporu co do interpretacji przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie oznacza bynajmniej, że organ podatkowy naruszył zasady : praworządności , pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i prawdy obiektywnej. Niedostatki legislacji podatkowej stwarzają problemy nie tylko podatnikom ale i organom stosującym prawo podatkowe Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego ani też naruszeń przepisów postępowania mogących stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tylko stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego przez organ administracji daje sądowi podstawę do podjęcia działań przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz,1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. Wynika to z art.145 P.p.s.a. Stan faktyczny sprawy nie jest w obecnym jej stanie sporny. Orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 9.09.2004 r. przesądziło kwestię możliwości objęcia postanowieniem o wszczęciu restrukturyzacji zaległości w podatku od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości. Spór między stroną i organami podatkowymi sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz.1287). Rozstrzygnięcie tego sporu ma doniosłe konsekwencje dla oceny zgodności z prawem decyzji organów obu instancji. Oba konkurencyjne stanowiska zostały szczegółowo zaprezentowane i uargumentowane. Dla potrzeb rozstrzygnięcia tej kwestii przez sąd nie ma więc potrzeby przytaczania ponownie przedstawionych w części historycznej niniejszego uzasadnienia wywodów zaskarżonej decyzji i skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłową uznał interpretację przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przyjętą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy te wprowadziły dodatkową, nie mającą odzwierciedlenia w ustawie przesłankę nieposiadania przez przedsiębiorcę zaległości podatkowych powstałych po 30 czerwca 2002r. Użyte przez ustawodawcę w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 kwietnia 2004 r.) sformułowanie określa jeden termin. Mianowicie mowa w tym przepisie o dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przedsiębiorca nie może posiadać zaległości z tytułu należności wymienionych w art.6, z wyjątkiem należności wymienionych w art.11 ust.1 pkt 2 i ust.3 nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Oznacza to, że na dzień wydania decyzji może on mieć zaległości w znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. wpłatach należności określonych w art.11 ust.1pkt 2 i ust.3, ale nie może mieć zaległości wymienionych w ust.1 pkt 1 tego przepisu. Ustęp pierwszy art.11 dotyczy właśnie znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art.6 ust.1 pkt 1 nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Dla tych należności został określony w ustawie nowy termin spłaty tych należności a mianowicie 29 lutego 2004 r. Decyzja o warunkach restrukturyzacji z dnia 12 lutego 2003 r. określiła te warunki stosownie do brzmienia przepisów ustawy w dacie jej wydawania. Decyzja ta była zaskarżona wyłącznie w części dotyczącej nieobjęcia nią należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Brzmienie art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o restrukturyzacji na dzień wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji wyraźnie określało, że na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przedsiębiorca nie może mieć zaległości z tytułów wymienionych w art.6 nieobjętych restrukturyzacją. Sformułowanie to nie pozostawia wątpliwości co do tego, że gdyby ustawodawca chciał również odnieść się do daty 30 czerwca 2002 r. zawarłby w tym przepisie sformułowanie "zaległości wymienionych w art.6." Zmiany w art.10 nie wprowadziły w istocie nowego rozwiązania przewidującego możliwość posiadania przez przedsiębiorcę zaległości powstałych po 30.06.2002 r. Odmawiając restrukturyzacji (poprzez umorzenie postępowania w przedmiocie restrukturyzacji) organ podatkowy prawidłowo nawiązał do wynikających z decyzji z dnia 12.02.2003 r. warunków restrukturyzacji. Wskazując na przepis art.10 ust.1 nie sposób było inaczej niż to uczynił organ podatkowy interpretować zawartego w nim odesłania do art.6 ustawy jak tylko, że odesłanie to dotyczy tylko wymienionych w tym przepisie tytułów zaległości a nie daty ich powstania. Zaznaczyć należy, że powstanie zaległości publicznoprawnych po dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie stanowi naruszenia warunków umożliwiających umorzenie należności podlegających restrukturyzacji . Z powyższych względów na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę jako bezzasadną należało oddalić.