I GSK 1351/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska, Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Jerzy Sulimierski, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Akcyjnej w Kutnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I Sa/Łd 1394/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt 3I SA/ Łd 1394/03, oddalił skargę [...] Spółki Akcyjnej w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy administracji i uznany za miarodajny przez Sąd przedstawiał się następująco: Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 19 kwietnia 2002 r., nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Niemiec przez Spółkę [...] towar w postaci zawiesiny do oczyszczania jelit o nazwie [...] i określono w dokumencie SAD jego wartość celną na kwotę 125.399,45 EUR. Do zgłoszenia celnego, załączono w szczególności, fakturę nr [...]z dnia 11 kwietnia 2002 r. wystawiona przez eksportera –firmę [...] ze Szwajcarii oraz deklarację wartości celnej. W trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie importera- [...] S.A. stwierdzono, iż faktura nr 6700804 z dnia 11 kwietnia 2002 r. opiewa na kwotę 113.999,50 EUR, a nie 125.399,45 EUR, jak zadeklarowano w formularzu SAD z dnia 19 kwietnia 2002 r. Ujawniono także, że Spółka dokonała na rzecz kontrahenta zagranicznego zapłaty kwoty z tej faktury wynikającej w/g bankowych dowodów zapłaty wystawionych przez Bank Handlowy w Warszawie S.A. z dn. 11.06.2002 r. na kwotę 34 199,85 EUR i z dn. 05.08.2002 r. na kwotę 79 799,65 EUR- łącznie na kwotę 113 999,50 EUR. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2003 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi uznał zgłoszenie celne z dnia 19 kwietnia 2002 r. za nieprawidłowe i orzekł o obniżeniu wartości celnej towaru do kwoty, na którą wystawiona była faktura. Orzekając na skutek odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 18sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję podzielił stanowisko organów celnych, iż za wartość transakcyjną importowanego w dniu 19 kwietnia 2002 r. leku należy uznać kwotę: 113.999,50 EUR. Zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 23 § 9 Kodeksu celnego do uznania, iż ceną transakcyjną, a więc ceną należną, za towar o nazwie [...] w ilości podanej na fakturze nr [...] tj. 26,450 UNIT plus 2,645 UNIT była kwota 113.999,50 EUR. Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem strony skarżącej, iż wartość transakcyjną za towar [...] podaną na fakturze [...] z dnia 11 kwietnia 2002 r., należy podwyższyć o kwotę 11.399,95 EUR jako o wartość nabytego nieodpłatnie towaru [...] w ilości 2,645 UNIT i stanowiącego rabat naturalny. W ocenie Sądu, rabat naturalny, polegający na dodaniu przez sprzedającego do zbywanej partii towaru dodatkowej ilości tegoż towaru, należy oceniać jako obniżenie ceny za towar. Nie można wobec tego ustalać odrębnej wartości celnej towarów, będących udzielonym przez sprzedawcę rabatem naturalnym, gdyż faktycznie wartość celna takiego towaru zawarta jest już w ogólnej wartości transakcyjnej dotyczącej danej partii towaru. Na gruncie prawa celnego skutki udzielonego rabatu naturalnego (towarowego) nie różnią się niczym od bonifikat (rabatów, upustów) pieniężnych, gdyż w rzeczywistości rabat powoduje obniżenie ceny udzielonej kupującemu przez sprzedawcę i jest elementem kształtującym cenę towaru. Strona skarżąca nie wykazała, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar opisany na podanej wyżej fakturze jest kwota zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym z dnia 19 kwietnia 2002 r. tj. 125.399,45 EUR. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż otrzymywała od firmy [...] z siedzibą w Szwajcarii, na mocy postanowień umowy o dystrybucji z dnia 17 lutego 1998 r., przewidującej warunkowy tryb przyznania, prowizje oraz rabaty ilościowe nie odnoszące się do wartości transakcyjnej importowanych towarów, nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych dokonanych w trakcie postępowania. Załączona do zgłoszenia celnego z dnia 19 kwietnia 2002 r. faktura nr [...] wystawiona została w dniu 11 kwietnia 2002 r. a podana na niej kwota sprzedaży uwzględniała wartość rabatu naturalnego a wobec tego argument strony skarżącej, o braku całkowitej pewności uzyskania rabatu przed dokonaniem zgłoszenia celnego, wydaje się chybiony a twierdzenie, iż rabat miał charakter postimportowy jest niezasadne. Sąd stwierdził, iż złożone przez spółkę w postępowaniu sądowym oświadczenie osób negocjujących Umowę o Dystrybucji nie stanowi dowodu w sprawie, gdyż nie było znane organom administracji a data jego sporządzenia świadczy, iż zostało sporządzone na potrzeby postępowania sądowego. Przedstawione opinie prof. Grzegorza Domańskiego i dr Marcina Matczaka Sąd uznał za uzupełnienie stanowiska strony. Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art.. 68 i 69 Układu Europejskiego, gdyż przepisy Kodeksu celnego opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) a zatem nie mogą być uznane za naruszające prawo wspólnotowe. Niezasadny, w ocenie Sądu, był też zarzut naruszenia art. 87 i art. 91 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie ustawodawstwa wspólnotowego, bowiem w myśl postanowień art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Niezasadny zdaniem Sądu I instancji jest zarzut naruszenia przez organy celne zasady zaufania do organów państwa polegający w ocenie skarżącej na zmianie stanowiska w sprawie rabatów. Wcześniejsze decyzje, na które powołuje się spółka zapadły w innym stanie faktycznym, a każda decyzja jest aktem indywidualnym, wydawanym w konkretnej sprawie i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w innych, podobnych sprawach. Nie została także naruszona zasady czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania przed organami obu instancji miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego korzystała. Okoliczność, iż organ I instancji wydał swoją decyzję zanim zapoznał się ze stanowiskiem strony dotyczącym zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zawartym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2003 roku, które wpłynęło do urzędu celnego dzień po wydaniu decyzji, nie stanowi w ocenie Sądu uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika dla organów celnych obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i taki termin został stronie wyznaczony przy czym ostatni dzień tego terminu upłynął w dniu 11 kwietnia 2003 r. i po tej dacie organ celny miał podstawy do uznania, iż strona nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzja pierwszej instancji wydana została w dniu 15 kwietnia 2003 r., a więc z uwzględnieniem dodatkowego, kilkudniowego terminu dla doręczeń pocztowych i wobec tego, trudno jest się dopatrywać w działaniu organu postępowań sprzecznych z obowiązującymi przepisami. Fakt, iż stanowisko strony, zawarte w piśmie nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 11 kwietnia 2003 r., dotarło do Urzędu Celnego już po wydaniu decyzji pierwszej instancji, nie czyni tej decyzji wadliwej. Pismo strony z dnia 11 kwietnia 2003 r. włączone zostało do materiału dowodowego sprawy i rozpatrzone przez organ drugiej instancji wraz innymi dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W piśmie z dnia z 28 września 2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych na terenie całego kraju, z którym strona łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł, wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości, przeprowadzenia kontroli postimportowej, w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Powyższe pismo nie może być traktowane jako akt ingerencji w postępowanie celne toczące się przed organem I instancji. W rozstrzyganej sprawie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego zdecydowały ustalenia organów celnych, oparte o wyniki przeprowadzonej w siedzibie skarżącej w okresie od 21 maja do 5 listopada 2002 r. kontroli postimportowej, w jej wyniku zebrany został materiał dowodowy uzasadniający wszczęcie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu kontroli i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne postąpiły prawidłowo odmawiając uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Kwestia wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...]S.A. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyroki zarzuciła: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art.135, art 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 145 § 2 oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1260), dalej: p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami: - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), zwanej dalej: op, w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802), zwanej dalej: kod cel., w wyniku utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 op w związku z art. 262 Kod. cel. w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów celnych; - art. 127 op w związku z art. 262 Kod. cel. w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego; 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez uznanie, że oświadczenie Panów S. Koestenbergera i K. Pawelczyka nie może być uznane za dowód w sprawie, odmowę przeprowadzenia dowodu z tego oświadczenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oświadczenie stanowiło dowód okoliczności uniemożliwiających powiązanie otrzymanej przez Skarżącą prowizji z wartością celną importowanych towarów i uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji jako rozstrzygnięcia opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym. 3. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do okoliczności podniesionych w pismach procesowych Skarżącej z dnia 13 października 2004 r., tj., argumentów przedstawionych w opinii prof. dr hab. G. Domańskiego i dr M. Matczaka, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w toku postępowania sądowo-administracyjnego zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne; II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Polskiej poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe; III. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 1. art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania oraz art. 23 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji, 2. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bowiem uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. podnosząc, że w postępowaniu przed Sądem I instancji wnosiła bezskutecznie o dopuszczenie dowodu z dokumentu – oświadczenia S. Koestenbergera i K. Pawelczyka. W ocenie Spółki, odmowa uznania oświadczenia za dowód w sprawie oraz przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oświadczenie stanowiło dowód okoliczności uniemożliwiających powiązanie otrzymanej przez skarżącą prowizji z wartością celną importowanych towarów i uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, jako rozstrzygnięcia opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd nie dopuścił tego dowodu uznając, iż oświadczenie to nie było znane organom administracyjnym podczas wydawania przez nie decyzji, a ponadto data jego sporządzenia świadczy o tym, że zostało przygotowane na potrzeby zawisłego przed Sądem sporu. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy, zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone tylko do dowodu z dokumentu może być zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzone przez Sąd jedynie wówczas, gdy zaistnieje konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wymaga przy tym podkreślenia, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest zatem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne, zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem pismo nie stanowi dokumentu, to nie może być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego i jest wówczas tylko wyjaśnieniem strony, służącym do poparcia jej stanowiska. Przenosząc te rozważania ogólne na ocenę zasadności omawianego zarzutu, stwierdzić należy, że Sąd I instancji słusznie odmówił dopuszczenia dowodu z oświadczenia w/w osób w sprawie, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. Charakter stosunków łączących skarżącą z [...] w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar, wynika bowiem z postanowień łączącej strony "Umowy o Dystrybucji", zawartej w dniu 17 lutego 1998 r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego były uprawnione. Należy przy tym podkreślić, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i dokonywał tego z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a w szczególności miał na uwadze cel umowy i zamiar stron (por. też uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001 r., nr 4, poz. 147). Skoro Sąd I instancji uznał dokonaną przez organy celne interpretację niniejszej umowy za prawidłową, niezrozumiałym jest czynienie temu Sądowi zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. i to z tego powodu, iż uznał oświadczenie osób biorących udział w negocjowaniu warunków tej umowy za spóźnione. Ponadto dopuszczenie dowodu z wyjaśnień w/w osób, mających na celu wykazanie "zgodnego zamiaru stron", jak już wyżej była mowa, nie było konieczne, skoro strony w "Liście uzupełniającym" do umowy o dystrybucji postanowiły, że dystrybutor (skarżąca) będzie "uprawniony do prowizji". Przechodząc w tym miejscu do oceny kwestionowanych przez skarżącą ustaleń, dokonanych przez organy celne w zakresie związku rabatu naturalnego otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował te ustalenia, a tym samym nie dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., które skarżąca upatruje w odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, jej zdaniem wydanej z naruszeniem art. 121 §1,art. 123 § 1 i art. 200 oraz art.127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Stwierdzić należy, że ustalenia dokonane przez organy celne co do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe i zostały oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji zasadnie zatem podzielił ustalenia organów celnych, dokonane na gruncie niniejszej sprawy zgodnie z zasadami procedury administracyjnej. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że organy celne wydały w niniejszej sprawie decyzje z naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniony przez kasatora faktem, że organ celny I instancji w decyzji wydanej w 1999 r. nie uwzględnił rabatu towarowego jako czynnika obniżającego wartość celną towaru uznać należy za nieuzasadniony i to nie tylko dlatego, że powołana decyzja nie była przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie i wobec tego uchyla się spod kontroli sądowej, lecz przede wszystkim dlatego, że Sąd I instancji trafnie ocenił ustalenia organów administracji co do wartości celnej towaru objętego fakturą załączoną do SAD. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w związku tym, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wydaną z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu celnym, a w szczególności prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ( art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Podkreślenia wymaga, że zarzut ten strona podnosiła już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut ten jest bezzasadny, bowiem w dniu 4 kwietnia 2003 r. skarżącej doręczono postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona skarżąca skorzystała, a mianowicie zapoznała się w dniu 10 kwietnia 2003 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i oświadczyła, że nie wnosi dodatkowych dokumentów (s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, k. 42 akt administracyjnych). Skarżąca nie może zatem skutecznie stawiać Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Łodzi zarzutu, że wydał on w dniu 15 kwietnia 2003 r. decyzję, z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu celnym gdyż organ ten miał prawo oczekiwać, że strona zachowa się stosownie do złożonego oświadczenia. Nadto, okoliczność, że organ I instancji wydał decyzję zanim zapoznał się ze stanowiskiem strony dotyczącym zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawartym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2003 r., nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem pismo to zaliczone zostało do materiału dowodowego sprawy będącego przedmiotem postępowania odwoławczego, które polega przecież na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Nie jest również uzasadniony zarzut skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr [...] Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organu celnego I instancji, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń. Strona skarżąca zarzuciła ponadto Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do okoliczności podniesionych w pismach procesowych skarżącej, składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a dotyczących argumentów przedstawionych w opinii prof. dr hab. G. Domańskiego i dr M. Matczaka, błędnej oceny charakteru prawnego rabatu naturalnego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż jest on nieuzasadniony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie tego zarzutu opiera się na ocenie, że WSA w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się do podniesionych kwestii, a mianowicie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Wskazał bowiem na to, że nadesłana przez stronę opinia prof. dr hab. G. Domańskiego oraz dr M. Matczaka, będąca krytyką stanowiska organów celnych, została przez Sąd potraktowana jedynie jako uzupełnienie stanowiska skarżącej w sprawie. Sąd I instancji wyjaśnił również szczegółowo, dlaczego za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącej dotyczący niewłaściwego ustalenia wartości celnej towarów uzyskanych nieodpłatnie, zadeklarowanych jako "rabat naturalny". W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego przez brak zastosowania oraz art. 23 § 1 przez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie NSA zarzut powyższy uznać należy za bezzasadny. Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar, a przyznanym rabatem naturalnym mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji gdy z niewadliwych ustaleń stanu faktycznego wynika, iż wartość celna towaru będąca zarówno ceną należną jak i zapłaconą wynika z wystawionej przez importera faktury i dotyczy całej partii towaru fakturą tą objętej, łącznie z towarem oznaczonym jako rabat naturalny oznacza, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 23 Kod. cel. a zastępcze metody ustalania wartości celnej unormowane w art. następnych tego Kodeksu nie wchodziły w grę. Dopiero bowiem wystąpienie prawnie uzasadnionych przeszkód (art. 24 Kod. cel.), które uniemożliwiają zastosowanie wartości transakcyjnej, pozwala na zastosowanie kolejno pozostałych metod ustalania wartości celnej, opisanych w art. 25-29 Kodeksu celnego a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31) Trybunał Konstytucyjny wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa, która uwzględniałaby standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji) do rozstrzygnięć organów celnych podejmowanych w okresie przedakcesyjnym a tym samym i sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Należy także zauważyć, że powyższy pogląd zgodny jest ze stanowiskiem doktryny (vide St. Biernat: " Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej-Przegląd Sądowy 2005/2/3 ), wedle którego chociaż w art. 68 UE mowa jest o dokładaniu " wszelkich starań" to przepis ten zawiera normę adresowaną głównie do ustawodawcy i wraz z art. 69 określającym zakres merytoryczny "zbliżania" zawiera zbyt ogólnikowe postanowienia aby mogły być bezpośrednio stosowane przez sądy. W omawianym opracowaniu autor ten stwierdza również, że " trudno sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu przed normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed polskimi ustawami." Stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym ani Sądowi I instancji naruszenia tychże przepisów, gdy weźmie się pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2002 r., a decyzja organu II instancji została wydana w dniu 18 sierpnia 2003 r., czyli przed dniem akcesji. W świetle powyższego nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do UE oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę UE, art. 249 TWE oraz przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez brak oceny przez Sąd I instancji zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego(pkt III ppkt 2 skargi kasacyjnej), gdyż, jak powiedziano wyżej, zarówno stan faktyczny sprawy ukształtowany został przed datą akcesji, jak i została wydana decyzja ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją, w postępowaniu prowadzonym po dacie akcesji- oceny zgodności z prawem tej decyzji dokonać musi według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04, cz. III, pkt 2). Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca powołała się na orzeczenie ETS w sprawie C-224/97 Ericha Ciola przeciwko Land Vorarlberg. Należy jednak zauważyć, że zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego do oceny legalności decyzji wydanych przed data akcesji ogranicza się do decyzji, które wywołują skutki prawne po dacie akcesji. Wynika to jednoznacznie z okoliczności stanu faktycznego sprawy Ciola, w której skutek decyzji wydanej przez władze austriackie przed akcesją, następował po akcesji Austrii do Unii Europejskiej. W przypadku rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona do Sądu I instancji decyzja wywoływała po dacie akcesji ujemne dla strony skutki związane z należnościami celnymi, gdyż stawka celna po obniżeniu wartości celnej pozostała nadal zerowa. Omawiana decyzja nie wywołała zatem żadnych skutków w zakresie długu celnego. W przypadku rozpatrywanej sprawy, gdyby za skutek zaskarżonej decyzji uznać określenie wartości celnej sprowadzonych towarów to należałoby stwierdzić, że tak rozumiany skutek nastąpił przed uzyskaniem członkostwa przez Rzeczpospolitą Polską. Wskazać należy, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, po spełnieniu warunków określonych w sprawie C-98/78 Racke, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Przeciwko wyjątkowej możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia ponadto zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r. Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien był, rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.