III SA/Wa 1094/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o. o. w likwidacji na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...],[...],[...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienia, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismami z dnia [...] stycznia 2004 r. A. Sp. z o.o. odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], nr [...], nr [...] wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu przedmiotowych odwołań postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...], nr [...], nr [...] stwierdził uchybienie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p., zostały wysłana na adres strony tj. A. Sp. z o.o., ul. [...],[...]. Przesyłki nie zostały odebrane przez spółkę i zgodnie z art. 150 § 1 O.p. zostały pozostawione w urzędzie pocztowym. Ustawowy termin do ich odbioru wynikający z w/w przepisu upłynął w dniu 29 grudnia 2003 r. tj. 14 dni po dacie ich awizowania. Organ odwoławczy wskazał, iż pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w urzędzie pocztowym na okres 7 dni umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 15 grudnia 2003 r., drugie w dniu 24 grudnia 2003r. Przedmiotowe decyzje w wyniku nie podjęcia przez adresata zostały odebrane przez pełnomocnika Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w R. w dniu 13 stycznia 2004 r. Organ II instancji, na podstawie art. 150 O.p. stwierdził, iż doręczenie przedmiotowych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nastąpiło [...] grudnia 2003 r., tj. z upływem 14 dniowego okresu, w którym poczta przechowywała nieodebrane pismo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przewidziana w art. 150 O.p., zastępcza forma doręczenia pisma rodzi domniemanie, że pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu ono doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Z kolei składając odwołanie od przedmiotowej decyzji strona nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto organ II instancji wskazał, iż stosownie do art. 210 § 1 pkt 7 O.p. przedmiotowa decyzja zawiera prawidłowe pouczenie o trybie i terminie złożenia od niej odwołania. Podsumowując organ odwoławczy zauważył, iż czternastodniowy termin do wniesienia odwołania liczony od dnia doręczenia decyzji upłynął w dniu 12 stycznia 2004 r. Z kolei odwołanie strona wysłała pocztą w dniu 29 stycznia 2004 r. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przedmiotowe odwołania zostały wniesione po terminie. Ponadto spółka nie skorzystała z przewidzianej w art. 162 O.p. możliwości wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Pismami z dnia [...] maja 2004 r. W. O. działając w imieniu spółki jako jej likwidator złożył skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż siedziba firmy mieści się przy ul. [...], pod tym samym adresem mieści się duży salon samochodowy, na terenie którego firma wynajmuje kilka pomieszczeń biurowych. Nigdy nie była stosowana praktyka pozostawiania awiza w drzwiach biura, lecz pracownik poczty pozostawiał awizo u pracownika w recepcji salonu samochodowego. Dlatego też, strona skarżąca uważa za nieprawdopodobne pozostawienie awiza w drzwiach wówczas, gdy na tym samym terenie jest recepcja. Ponadto, w siedzibie firmy zawsze przebywa minimum jedna osoba, której nieobecność w ciągu dnia mogła być jedynie chwilowa. Podniesiono ponadto, iż w dniu [...] stycznia 2004 r. złożono w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. pismo o wydanie kserokopii wydanych decyzji, których pomimo całodziennego oczekiwania w tym dniu nie otrzymano. Strona skarżąca wskazała, iż urzędnicy fakt nie wydania decyzji uzasadniali niemożnością ich odszukania z uwagi na przeprowadzkę Urzędu. Strona skarżąca wyjaśniła, iż posiadała ustną informację, że wydano decyzje tylko w zakresie VAT. Dlatego też, następnego dnia złożono odwołania tylko w tym zakresie. Z kolei odnośnie podatku dochodowego, odwołań nie złożono, w oparciu o ustną informację, iż decyzje w tym przedmiocie nie zostały jeszcze wydane. Strona podniosła, iż o wydaniu decyzji w zakresie podatku dochodowego dowiedziała się w dniu odbierania decyzji w zakresie VAT tj. 28 stycznia 2004 r. W dniu następnym złożyła odwołania. Uznając w świetle powyższych wyjaśnień, iż nie uchybiono terminowi do złożenia odwołań, nie występowano o przywrócenie terminu. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył toczące się przed nim sprawy do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia z uwagi na związek faktyczny i prawny występujący pomiędzy nimi. Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawach określenia Spółce strat w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne lata od 1998r. do roku 2000, naruszają prawo procedury podatkowej będące podstawą rozstrzygnięć w stopniu obligującym Sąd do usunięcia ich z obrotu prawnego. Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonych postanowieniach, wydanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść normy prawnej zawartej w art. 150 O.p. Przepis ten do osób prawnych stosuje się w wyniku odesłania zawartego w art. 151 O.p. Z regulacji tego ostatniego unormowania wynika, iż osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio. Przedmiotowy art. 150 § 1 O.p. - będącej podstawowym aktem prawnym w systemie prawa podatkowego - stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W myśl § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast z § 2 wynika, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powołany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zastępczy sposób doręczania. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Odmienna wykładnia tego unormowania w kontekście zaistniałego stanu faktycznego prowadziłaby do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Bazę rozstrzygnięcia stanowi norma ujęta w § 2 interpretowanego przepisu. Zgodnie z jego treścią zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, urzędzie gminy (miasta) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skuteczność tak zwanego doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 O.p. W szczególności niezbędne jest, ażeby adresat został zawiadomiony, w tym przypadku przez umieszczenie zawiadomienia w skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, iż pismo składa się na okres czternastu dni w określonej placówce pocztowej lub właściwym urzędzie. Próba doręczenia właściwego winna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie zwrotnym, zwanym "zwrotką". W niniejszej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowych decyzji nie zostało w ogóle wypełnione przez pracownika poczty, doręczającego korespondencję. Świadczą o tym akta sprawy, w szczególności kserokopia dokumentu potwierdzenia odbioru. Nie można – zdaniem Sądu przyjąć – że skutecznym będzie doręczenie zastępcze w oparciu o duplikat zwrotki wypełniony przez pracownika poczty, w wyniku interwencji organu podatkowego, po przeszło trzech miesiącach od próby doręczenia właściwego. Jest rzeczą oczywistą, że nie można już ustalić w sposób pewny, dlaczego przesyłki nie doręczono, gdzie umieszczono zawiadomienie dla skarżącej spółki, lecz przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do skarżącej – zawierające informacje o czynnościach doręczającego – nie zostało wypełnione. Taki sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku - nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska można powołać tezę postawioną w postanowieniu Sądu Najwyższego, co prawda na gruncie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ale z racji podobieństwa przepisu procedury cywilnej do analizowanej instytucji prawnej, adekwatną do zaistniałego stanu faktycznego. Sąd w tym orzeczeniu stwierdził, że skuteczność doręczenia przez awizo (art. 139 § 1 k.p.c.) warunkuje stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma sądowego oraz miejsca, w którym może je odebrać. Brak tego zawiadomienia, jak też wątpliwość czy dotarło ono do adresata: czyni doręczenie bezskutecznym (por. postanowienie SN z dnia 21 czerwca 1988r., sygn. akt III CRN 172/88, LEX nr 8890). Podnieść w tym miejscu również wypada, iż potwierdzeniem przedstawionego powyżej stanowiska są następujące fakty. W zaskarżonych postanowieniach i odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzje określające spółce straty zostały jej doręczone w dniu 29 grudnia 2003r., tj. z upływem 14 dniowego terminu, licząc od dnia pozostawienia przez pracownika urzędu pocztowego w skrzynce adresata awiza, informującego o możliwości odbioru pism w placówce pocztowej. Natomiast w skardze likwidator spółki napisał, że nigdy nie była stosowana praktyka pozostawiania awiza w drzwiach biura, lecz pracownik poczty pozostawiał awizo u pracownika w recepcji salonu samochodowego. Powyższe wskazuje na rozbieżność w zakresie miejsca umieszczenia awiza. Niemożliwe jest, aby informację o korespondencji pozostawionej do odbioru przez adresata na poczcie umieścić jednocześnie w dwóch miejscach, tj. w skrzynce pocztowej i na drzwiach biura. Rozbieżność ta została wyjaśniona przez likwidatora na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005r. Oświadczył on, iż skarżąca nie posiada skrzynki i nigdy wcześniej nie posiadała. Powyższe świadczy jednoznacznie, że uznanie korespondencji za doręczoną z upływem 14 dnia od dnia pozostawienia awiza w skrzynce pocztowej było nieuprawnione. Zaistniały stan faktyczny wskazuje na niespełnienie warunku doręczenia wynikającego z art. 150 § 2 O.p. bowiem brak pewności, co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje nie doręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych. Powyższe potwierdza także tezę, iż nie dopuszczalne jest – w świetle art. 150 O.p. – poprawianie, czy też uzupełnianie zawiadomienia (zwrotki) post fatum, gdyż takie działanie niesie z sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa nie odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W przedmiocie kosztów postępowania i wykonalności zaskarżonych postanowień Sąd orzekł na podstawie art. 152 i 200 w/w ustawy.