I SA/Łd 120/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.850 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 lipca 2003 r. (uzupełnionego pismem z dnia 20 sierpnia 2003 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. decyzją z dnia [...]odmówił D. W. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2002, w łącznej kwocie 14.399 zł oraz odsetek za zwłokę. Jak wynika z treści decyzji powyższe zaległości wynikają z czterech decyzji wymiarowych wydanych przez ten sam organ w dniu [...], obejmujących wyżej wskazane lata. Uzasadniając wniosek o umorzenie wskazanych zaległości reprezentujący podatnika pełnomocnik podniósł, iż jego mocodawca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i nie jest w stanie zapłacić zaległości bez uszczerbku dla siebie i swojej rodziny. Jest osobą niezamożną, nie posiada środków trwałych, własnego mieszkania – mieszka wraz żoną w u teściów. Prowadzona działalność gospodarcza ma skromne rozmiary. Wskazał również, że żona podatnika spodziewa się dziecka. Dodatkowo podniósł, że zaległości powstały w wyniku braku informacji ze strony urzędu o konieczności złożenia stosownego oświadczenia w przypadku, jeśli podatnik chce wybrać zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem zaległości podatkowe powstały bez winy podatnika. W ocenie skarżącego przez ów brak pouczenia o obowiązujących przepisach organ podatkowy naruszył wynikający z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek informowania strony o przepisach prawa podatkowego. Wnioskodawca podniósł również, że Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody w związku z brakiem złożenia takiego oświadczenia, bowiem podatnik będąc przekonany, iż jest zwolniony z podatku nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie korygował również podatku dochodowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również, iż decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązań podatkowych są nieprawidłowe, ponieważ organ podatkowy błędnie obliczył wysokość tych zobowiązań. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił tych argumentów, uznając iż nie przemawiają one za umorzeniem zaległości i odsetek za zwłokę. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. podkreślił wyjątkowy charakter ulg podatkowych wskazując, iż jest to instytucja oparta na uznaniu administracyjnym, mająca charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Cechy te oznaczają, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ stanął na stanowisku, iż ważny interes podatnika będący przesłanką przyznania wnioskowanej ulgi to okoliczności nadzwyczajne, niezależne od sposobu postępowania podatnika, które uniemożliwiły terminowe wywiązanie się z obowiązku podatkowego. Odnosząc się do kwestii braku winy w powstaniu zaległości oraz związanego z tym zarzutu braku informacji o obowiązujących przepisach organ uznał, że obowiązkiem podatnika podejmującego działalność gospodarczą jest zapoznanie się z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznano za niezasadny. Organ zwrócił również uwagę, że podatnik nie wystąpił o udzielenie pisemnej informacji o stosowaniu prawa podatkowego. Zdaniem organu także sytuacja majątkowa i rodzinna nie przemawia za przyznaniem ulgi, bowiem wielu podatników regionu [...] znajduje się w podobnych warunkach. Sytuacji tej nie cechuje wyjątkowość, choć jak przyznano w treści decyzji (str. 2) sytuacja rodzinna i majątkowa w jakiej znajduje się skarżący jest trudna. Umorzenie zaległości podatkowych w rozpatrywanej sprawie byłoby w ocenie organu sprzeczne z interesem Skarbu Państwa, który wyraża się w regularnym otrzymywaniu należności budżetowych. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył w dniu 7 listopada 2003 r. odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższe żądania są w ocenie autora odwołania uzasadnione z uwagi na nieprawidłowy sposób w jaki zastosowano art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się z przyjętą w decyzji tezą, iż wymieniona w przywołanym przepisie przesłanka – ważny interes podatnika, to wyłącznie okoliczności nadzwyczajne niezależne od działań podatnika. Przywołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które świadczą, iż takie rozumienie tej przesłanki nie jest wbrew twierdzeniom organu powszechne w orzecznictwie. Skarżący podniósł, iż w swoim rozstrzygnięciu organ bezzasadnie nie zakwalifikował jako ważnego interesu podatnika okoliczności braku winy po stronie skarżącego, który nie przyczynił się do powstania zaległości. Rozpoczynając w 1999 r. działalność gospodarczą podatnik zgłosił się do ewidencji podatkowej w celu uzyskania numeru NIP, do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz do Urzędu Statystycznego i nie otrzymał informacji o konieczności złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organ podatkowy przyjmując zgłoszenie i wydając decyzję o nadaniu numeru NIP winien stosownie do art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zapytać podatnika, czy wobec spełnienia warunków wybiera zwolnienie z opodatkowania. Skarżący nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w decyzji, iż podatnik rozpoczynający działalność winien znać wszystkie obowiązujące go przepisy, bowiem w prawie podatkowym nie obowiązuje bezwzględnie zasada ignorantia iuris nocet, co wynika ze wskazanego przepisu. Odwołujący się powtórzył również podniesiony we wniosku argument, iż z powodu zaniedbania podatnika Skarb Państwa nie poniósł szkody, bowiem wpływy budżetowe byłyby takie same niezależnie od tego, czy podatnik skutecznie wybrał zwolnienie z opodatkowania. Autor odwołania nie zgodził się również z oceną stanu majątkowego przyjętą przez organ podatkowy. Dokonując tej oceny organ pominął bowiem możliwości zarobkowe i majątkowe podatnika w relacji do wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Porównując zaś dochody własne (304,71 zł miesięcznie) i dochody żony (800 zł miesięcznie) z kwotą należności podatkowych jest oczywiste, w ocenie skarżącego, że podatnik nie jest w stanie ich zapłacić, ze względu na konieczność utrzymania siebie i rodziny. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego w rozpatrywanej sprawie pominął interes podatnika przyznając prymat interesowi publicznemu. W ocenie skarżącego interes publiczny i interes podatnika w rozpatrywanej sprawie nie kolidują ze sobą. Zarówno bowiem w interesie publicznym jak i podatnika leży to, by podatnik prowadził działalność gospodarczą uzyskując z tego tytułu określone dochody i płacił podatki. Należy zdaniem skarżącego rozważyć, czy ściągnięcie z podatnika należności i związane z tym naruszenie jego egzystencji jest istotniejsze niż stałe prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania uznał zarzuty w nim zawarte za bezzasadne i w konsekwencji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w sytuacjach nadzwyczajnych, podkreślając jednocześnie, że wystąpienie okoliczności o takim charakterze nie zobowiązuje organu do udzielenia ulgi. Ustosunkowując się do argumentów zawartych w odwołaniu, szczególności do twierdzenia o niezawinionym powstaniu zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd zawarty w decyzji organu pierwszej instancji, iż podatnik rozpoczynający działalność obowiązany jest zaznajomić się z obowiązującymi przepisami. Organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej za niezasadny, stwierdził bowiem, że przedmiotem postępowania w sprawie nadania numeru NIP nie jest kwestia spełniania przez podatnika warunków do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Urząd skarbowy nie miał zatem obowiązku informować o obowiązkach nie związanych z rozpatrywaną sprawą. Podobnie za nietrafny uznano argument, iż Skarb Państwa nie poniósł szkody w wyniku zaniechania złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia. Zdaniem organu obowiązkiem podatnika jest działanie zgodne z "literą prawa", nie zaś stosowanie przepisów prawa w oparciu o subiektywną ocenę skutków finansowych dla Skarbu Państwa powstałych w wyniku zastosowania przez podatnika przepisów w sposób wybiórczy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisu art. 67 § 1 oraz szeregu przepisów procesowych ustawy – Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte we wniosku o umorzenie zaległości oraz w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, uregulowana w art. 67 Ordynacji podatkowej, oparta jest na uznaniu administracyjnym, co wyraża się słowami " ...może umorzyć...". Oznacza to, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową w razie zaistnienia przesłanek określonych w hipotezie normy prawnej ale nie jest do tego zobowiązany. Możliwość zastosowania ulgi istnieje tylko wtedy, gdy organ ustali, iż przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Uznanie administracyjne nie polega, co warto podkreślić, na swobodzie uznania, iż ustalone w danej sprawie okoliczności faktyczne odpowiadają w/w ustawowym przesłankom zastosowania ulgi- tzw. kierunkowym dyrektywom wyboru, lecz na możliwości nieuwzględnienia wniosku o ulgę nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika. Dla zastosowania ulgi wystarczające jest istnienie jednej z przesłanek ustawowych. Wyrażone w art. 122 i w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego nakładają na organ podatkowy szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, co oczywiście nie oznacza zupełnej bierności podatnika. Z konstrukcji wielu przepisów podatkowych, zwłaszcza regulujących sytuacje korzystne dla podatnika, przykładowo związanych ze stosowaniem ulg podatkowych na wniosek, wynika obowiązek podatnika udowodnienia korzystnych dla niego faktów. Dotyczy to zwłaszcza takich sytuacji, gdy organ podatkowy nie może zdobyć określonego, istotnego dla wyjaśnienia sprawy dowodu, w inny sposób, jak od podatnika. Rolą organu podatkowego jest w takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi przeprowadzenia dowodu. Oparcie instytucji umorzenia zaległości podatkowej na uznaniu administracyjnym nie jest równoznaczne z dowolnością w zakresie rozstrzygnięcia i nie zwalnia organu od konieczności wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy przed podjęciem decyzji. Przed rozstrzygnięciem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek ustalić dokładnie istotne w sprawie okoliczności i określić, czy odpowiadają one jednej z dyrektyw kierunkowych. Błędna ocena w zakresie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego prowadzi do wadliwej, dowolnej decyzji i nie może być usprawiedliwiana działaniem w ramach uznania administracyjnego. Oceniając istnienie w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy powinien to uczynić na moment rozstrzygania sprawy. Taki pogląd wyrażony został w orzecznictwie np. w wyroku NSA z dnia 3 lipca 1997 r., I SA/Kr 1161/96, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r., z. 6, poz. 166. Jeżeli zatem okoliczności te uległy zmianie w okresie od chwili złożenia wniosku do chwili wydawania decyzji, to organ powinien zmiany takie mieć na uwadze, o ile o nich wiedział lub mógł wiedzieć. Organ odwoławczy jest uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a w razie konieczności do uzupełnienia postępowania dowodowego. Należy zatem przyjąć, iż organ drugiej instancji powinien podejmować decyzję w oparciu o aktualny stan faktyczny, a więc istniejący w czasie wydawania rozstrzygnięcia odwoławczego. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Obowiązek wyznaczenia stronie terminu przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy bowiem organów obu instancji. Naruszenie tej normy prawnej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nastąpiła zmiana niektórych okoliczności charakteryzujących sytuację osobistą i finansową podatnika. Wyznaczenie podatnikowi terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów dawałoby mu możliwość poinformowania o zaistniałych zmianach w sytuacji rodzinnej i finansowej. Z uzasadnienia skargi wynika bowiem, iż przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej żona podatnika urodziła dziecko, a ponadto jej dochody zmniejszyły się znacznie z kwoty 800 zł brutto do kwoty 450 zł netto miesięcznie. Dodać należy, iż zaistnienie zmiany w sytuacji rodzinnej podatnika było spodziewane, gdyż z przedstawionych wcześniej informacji wynikało, iż termin porodu przez żonę podatnika wyznaczony został na listopad 2003 r. Zmniejszenie wysokości jej dochodów zapewne wiązało się z urodzeniem dziecka i przejściem na urlop wychowawczy lub podjęciem pracy w mniejszym zakresie. Niewątpliwie sytuacja finansowa podatnika oceniona przez organy obu instancji bez uwzględnienia powyższych zmian jako trudna, uległa jeszcze pogorszeniu. Zmniejszeniu uległy i tak niskie dochody jego rodziny, przy jednoczesnym dodatkowym obowiązku ponoszenia kosztów utrzymywania dziecka. Ewentualne wątpliwości w zakresie aktualnej sytuacji podatnika powinny zostać wyjaśnione przez organ odwoławczy. Organ ten powinien zatem ocenić ważny interes podatnika przy uwzględnieniu tych nowych okoliczności. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 określone zostały pojęciami nieostrymi – "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależna od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej powinno być instytucją stosowaną racjonalnie, a zatem winno zapobiegać nieakceptowanym powszechnie skutkom jak upadek gospodarczy, utrata źródeł dochodów, utrata miejsc pracy, zagrożenie podstaw egzystencji. Uwzględniając aktualną sytuację rodzinną i finansową podatnika organ odwoławczy powinien zatem ocenić, czy zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w całości lub nawet w części, nie zagrozi egzystencji rodziny podatnika i nie spowoduje konieczności zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, przynoszącej co prawda niewielkie dochody, lecz pozwalające na samodzielne zaspokajania choćby podstawowych potrzeb. Organ odwoławczy powinien był zatem dokonać oceny ważnego interesu podatnika mogącego przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej w świetle aktualnie istniejących okoliczności. Pojęciem nieostrym określona została także druga kierunkowa dyrektywa wyboru – interes publiczny. Można przez to rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daniowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy Państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych, którzy nie mięli dostatecznego rozeznania, zwłaszcza, gdy dotyczyło to podatników rozpoczynających działalność, nie mających doświadczenia, ani wystarczających środków na uzyskanie porady. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe, a stwierdzenie istnienia takich okoliczności nie jest jednoznaczne z istnieniem interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości. Ocena w tym zakresie zależy od konkretnych okoliczności danej sprawy. Nie przesądzając, czy interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej (w całości lub części) w tej sprawie, gdyż należy to do kompetencji organu podatkowego, Sąd wyraża jednak pogląd, iż organ ten powinien dokonać oceny istnienia interesu publicznego biorąc m.in. pod uwagę: - wywiązywanie się podatnika z innych, niż w zakresie podatku VAT obowiązków podatkowych, - przyczyny powstania zaległości objętej wnioskiem wynikające z niewiedzy podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, - specyfikę sytuacji polegającą na tym, iż zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku VAT, jak i nie wybranie tego zwolnienia przy świadomości bycia podatnikiem VAT powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu, niż w sytuacji obecnej. Pozostałe zarzuty nie są uzasadnione. Przede wszystkim Sąd nie zgadza się z prezentowanym przez podatnika poglądem, iż zaległość w podatku VAT powstała bez winy podatnika na skutek nie udzielenia mu przez organ podatkowy stosownych pouczeń o możliwości wybrania zwolnienia. Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów w tym zakresie i Sąd podziela przedstawione w decyzji argumenty. Organ nadający podatnikowi numer NIP nie miał obowiązku informowania podatnika o możliwości wyboru zwolnienia od VAT, gdyż informacja ta nie była związana z przedmiotem postępowania. Skarżący nie ma też racji twierdząc, iż Skarb Państwa nie poniósł szkody na skutek postępowania podatnika. Należy jednak zauważyć, iż sytuacja w tym zakresie jest specyficzna, skoro prawidłowe zachowanie podatnika (wybranie zwolnienia lub niewybranie przy jednoczesnym prawidłowym rozliczaniu podatku VAT) nie przyniosłoby Skarbowi Państwa większych korzyści finansowych. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.