I SA/Ol 387/04

Dnia 26 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "A" za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2715 zł (dwa tysiące siedemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2004r. orzekającą odpowiedzialność J. M., jako członka zarządu "A" Sp. z o.o.– w części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 15.297,06zł i za 2001r. w wysokości 652,68 zł. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i orzekł ich wysokość w kwocie 7.172,10 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, co następuje: Decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na J. M. została wydana po uprawomocnieniu się decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A", jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma Strona, wynika z wcześniejszych decyzji organu podatkowego wydanych we właściwym postępowaniu w stosunku do płatnika. Ponadto podniesiono, że zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W powyższej sprawie organy podatkowe ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe za lata 2000-2001 "A" Sp. z o.o. jest jedyny członek jej zarządu, J. M. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona. Postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało ukończone 4 lutego 2004r. po dokonaniu całkowitego spieniężenia majątku masy upadłości i podziale pozyskanych funduszy wśród wierzycieli upadłego (karta nr 98). Zachodzi zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Ponadto organ I instancji prawidłowo wszczął 28 kwietnia 2004r. postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej a po jej zakończeniu doręczył Skarżącemu decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności (karty nr 122-124). J. M. w czasie prowadzonego postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Z zebranych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych F-01 za lata 1996, 1999, 2000, sprawozdań rocznych z działalności Zarządu za lata 1995 i 1996, pisma z dnia 21.05.1997r. udziałowców Spółki adresowanego do Rady Nadzorczej, a także pism wystosowywanych w latach 1998-2000 do Rady Nadzorczej przez J. M., najpierw Prokurenta, później Prezesa Spółki) (karty nr 10, 23-31, 37, 39-45, 165, 169-170, 174, 175) wynika, iż Spółka od pierwszych miesięcy po rozpoczęciu działalności gospodarczej była w złej sytuacji gospodarczej. Wygenerowana w latach 1995-1997 strata w kwocie 442.219,78 zł, stosownie do podejmowanych uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników miała zostać pokryta z zysku w latach następnych. Wypracowany w latach 1998-1999 zysk w łącznej kwocie 85.718,81 zł wystarczył zaledwie na pokrycie 20% strat z lat ubiegłych, przy czym należy podkreślić, że za 8 m-cy 2000r. Spółka ponownie zanotowała stratę 170.436,22 zł. Spowodowało to sytuację, że Spółka po wyczerpaniu kapitałów własnych (praktycznie od pierwszego roku prowadzenia działalności), kredytowała swoją działalność należnościami wierzycieli. Wypracowany w latach 1998-1999 zysk przy zadłużeniu Spółki sięgającym w l998r 335.249,93 zł a w 1999r. 261.741,10 zł oraz majątku, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie spłaty zobowiązań wynoszącym w 1998r. 78.229,54 zł, a w 1999r. 56.140,36 zł nie gwarantował zabezpieczenia wierzytelności kontrahentów. W ocenie organu skarbowego twierdzenie J. M., iż zysk wystąpił dodatkowo należy podnieść, iż wskaźniki bieżącej płynności Spółki w latach 1998, 1999 wynosiły odpowiednio 0,23 i 0,21 a więc znacznie odbiegały od norm, które zapewniają zachowanie płynności i bieżącą spłatę zobowiązań (przyjęta w literaturze norma mieści się w granicach 1,3 - 1,5). Wywodzenie przez Spółkę, że stan trwałości w zakresie braku możliwości realizacji zobowiązań wystąpił dopiero w sierpniu 2000r. nie znajduje potwierdzenia w uzyskanych wynikach ekonomicznych Spółki w poprzednich latach, jak i za 8 m-cy 2000r. Płynność bieżąca za 8 m-cy 2000r. wyniosła 0,12 (znaczne pogorszenie wskaźnika w stosunku do roku ubiegłego), zobowiązania w kwocie 442.087,35 zł uległy w stosunku do 1999r. zwiększeniu o 180.337,25 zł tj. 69%. a ujemny wynik finansowy wyniósł 170.436,22 zł. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę wyniki ekonomiczne Spółki oraz brak zainteresowania udziałowców dokapitalizowaniem Spółki uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego w 2000r. było "działaniem spóźnionym". Zgodnie bowiem ugruntowanym orzecznictwem "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, to czas w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne ich zaspokojenie. J. M. nie przedsięwziął w stosownym terminie czynności wynikających z art.1 i art.5 - rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.l0.1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz.512). W ocenie organu odwoławczego wystąpiły zatem przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej z art.116 Ordynacji podatkowej J. M., jako członka zarządu Sp. z o.o. W złożonej skardze J. M. zarzucił zaskarżonej decyzji II instancji: 1. Naruszenie art.116 § 1 i art.122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), w szczególności poprzez nieuwzględnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu Spółki polegającej na nie zgłoszeniu wniosku o upadłość bez winy tegoż członka organu osoby prawnej a zwłaszcza uznaniu, że powierzenie prowadzenia spraw spółki w postępowaniu upadłościowym zawodowej kancelarii prawniczej winno być traktowane jako należyta staranność skarżącego oraz brak winy w wyborze, a także niewyjaśnienie okoliczności dotyczących nie trwałego, a przejściowego (tymczasowego) zaprzestania płacenia długów przez osobę prawną w okresie od sierpnia 2000 roku. 2. Naruszenie art.187 § 1 i art. 188 w/w ustawy w szczególności poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego mogącego wykazać okoliczności przemawiające za wyłączeniem odpowiedzialności Skarżącego oraz przez nie uwzględnienie wskazanych przez Skarżącego w pismach środków dowodowych zmierzających we wskazanym kierunku dowodzenia twierdzeń Strony. 3. Naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez dowolność oceny materiału dowodowego. W konkluzji skargi J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że podejmował działania w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki, którą kierował, a organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że nie wywiązał się on z obowiązku zgłoszenia upadłości we właściwym czasie. Skarżący wskazał, że kiedy Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej w 1998r. poinformował o tym fakcie głównego udziałowca oraz Radę Nadzorczą Spółki, a po opracowaniu programu poprawy rok 1999 zamknięto zyskiem. Kiedy w roku 2000 wystąpiły trudności płatnicze, w dniu 14 września 2000r. skierował do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże nie został on rozpatrzony wobec opóźnionej wpłaty opłaty sądowej z winy Kancelarii Prawnej, umocowanej do załatwienia sprawy. Zarzucił też organom skarbowym dowolność, które pominęły wnioski strony w kierunku jego zwolnienia od odpowiedzialności, jako członka zarządu, za długi Spółki, bez uwzględnienia specyfiki budownictwa oraz całości materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący pismem z dnia 13 stycznia 2005r., skierowanym do Sądu, będącego odpowiedzią na stanowisko organu skarbowego, podtrzymał swoje zarzuty o braku przesłanej do orzeczenia jego odpowiedzialności z art.116 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem w świetle przepisów art.3, art.145 i art.151 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo formalne, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stąd skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe narusza zasady postępowania określone w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast zebrany materiał dowodowy nie został poddany szczegółowej analizie w granicach art.191 Ordynacji podatkowej. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zastosowanie art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawy wydanych decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nienależycie, ponieważ w oparciu o niepełny materiał dowodowy oceniły okoliczności dotyczące podnoszonego przez Skarżącego braku winy w związku z niezgłoszenie upadłości Spółki, jako jedynego członka zarządu Sp. z o.o. "A". Jako kryterium winy przyjmuje się z kolei obiektywny miernik staranności, jaki można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wiec wykazać brak winy, czy udowodnić swoją staranność i fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi z art.116 Ordynacji podatkowej było od niej niezależne. Skarżący na dowód braku winy w związku z nie zgłoszeniem upadłości Spółki, wskazał fakt, że już w 1998r. chciał wszcząć postępowanie upadłościowe, czego nie uczynił przy sprzeciwie władz Spółki. Ponadto Skarżący podniósł, że we wrześniu 2000r. został złożony wniosek o upadłość Spółki, jednak w związku z niedopełnieniem obowiązków przez Kancelarię Prawniczą, której zlecono przygotowanie i prowadzenie upadłości, wniosek nie został uwzględniony z powodu opóźnienia wpisu sądowego. Odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom bez ich zweryfikowania oraz nieuwzględnienie wyjaśnień Strony i powołanie jedynie tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o odmiennym stanie faktycznym stanowi, w ocenie Sądu, istotne naruszenie zasad procesowych wyrażonych w powołanych wyżej przepisach art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Koniecznym zatem dla oceny zaistnienia przesłanek, o których mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit.b powołanej ustawy jest dokładne wyjaśnienie na podstawie umowy Spółki i zeznań świadków – udziałowców i członków rady nadzorczej zakresu uprawnień rady nadzorczej i wpływu wspólników na podejmowane decyzje przez Prezesa Zarządu firmy. Niezbędnym dla oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej jest również dokładne sprawdzenie, w oparciu o zeznania osoby prowadzącej kancelarię prawniczą, jak również materiały postępowania karnego, okoliczności dotyczących nieprzekazania przez tę kancelarię wniosku Spółki o upadłość z września 2000r. Organy podatkowe powinny przy tym jednoznacznie określić kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a tym samym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem art.5 i innych przepisów prawa upadłościowego oraz biorąc pod uwagę ustalenia postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Skoro bowiem Sąd wszczął i przeprowadził postępowanie upadłościowe, zaś ustalenia tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny czy wniosek o upadłość zgłoszonego we właściwym czasie, to okoliczności tej organy podatkowe nie mogą pominąć (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 05.03.2003r. sygn. akt III SA 2490/01 M. Podatkowy 2003/1040). Dopiero dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy pozwoli na ocenę, czy Skarżący dopełnił należytej staranności w związku ze zgłoszeniem upadłości, a tym samym ocenę zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze zaskarżone decyzje należało uchylić na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 1 53, poz. 1270). O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.