I SA/Łd 741/04

Dnia 26 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor C. Koziński (spr.), Protokolant : J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi H. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego - w opłacie targowej za okres 1 - 29 luty 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 zł ( sto sześćdziesiąt zł ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku Wójt Gminy Rz. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Pani H. F. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 01 do 29 lutego 2004 r. w kwocie 262,80 zł. Od decyzji tej strona wniosła w dniu 14 maja 2004 r. odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł.. Organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Rz., stwierdzając m.in., że "w przedmiotowej sprawie podatnik prowadzi na terenie Centrum Targowego A sprzedaż towarów na stoisku handlowym nr – 24, w hali I. W dniu 05 marca 2004 r. inkasent działający na podstawie uchwały Nr XVI/147/2003 Rady Gminy Rz. z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie powołania inkasentów opłaty targowej, sporządził notatkę służbową. Z jej treści wynika, iż osoba prowadząca sprzedaż na w/w stoisku handlowym, odmówiła uiszczenia opłaty targowej". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podkreśliło, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – opłatę targowa pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Z uchwały Rady Gminy w Rz. Nr 21/93 z dnia 28 kwietnia 1993 r. w sprawie lokalizacji targowiska oraz opłaty targowej – grunty na których jest położone Centrum Targowe A znajdują się na terenie targowiska. Pełnomocnik strony wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 12 stycznia 1991 r. - poprzez przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą odbywa się na targowisku w rozumieniu w/w ustawy. 2. Art. 5 ustawy o działalności gospodarczej z dn. 19 listopada 1999 r. poprzez naruszenie zasady równości podmiotów gospodarczych. 3. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nieruchomość, na której jest prowadzona działalność handlowa stanowi własność prywatną i jest budowlą ze specjalnie wydzielonymi pomieszczeniami. Wstęp do tej nieruchomości jest ograniczony dla osób pragnących handlować. Skarżąca zajmuje udostępnione jej pomieszczenie, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zaskarżoną decyzją Wójt Gminy Rz., na mocy upoważnienia ustawowego nałożył opłatę targową uznając, że działalność handlowa jest prowadzona na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż w doktrynie praw, jak i w orzecznictwie trwa spór, co do zdefiniowania pojęcia " targowisko". Na potrzeby ustalenia obowiązku zapłaty opłaty targowej wykładania gramatyczna prowadzi do absurdalnych wyników, priorytet należy dać innym rodzajom wykładni, w tym głównie wykładni logicznej i celowościowej. Zdaniem skarżącej, organ wydający zaskarżoną decyzję naruszył zasadę równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, określoną w art. 5 ustawy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zasada określona w tej ustawie nawiązuje do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa ( art. 32 Konstytucji). W licznych orzeczeniach trybunału Konstytucyjnego, przyjęto pogląd, że podmioty prawa mają być traktowane równo. Oznacza to zakaz ustanowienia regulacji o charakterze dyskryminacyjnym, ale pod warunkiem, że adresaci normy prawnej charakteryzują się w równym stopniu określonymi cechami. Innymi słowy, zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Takie same podmioty prowadzące działalność handlową wynajmujące pomieszczenia np. w budynku na terenie Rz. nie są obarczane dodatkowymi ciężarami publicznoprawnymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., wniosło o oddalenie skargi stwierdzając, że przedstawione zarzuty są zbieżne z tymi, które przedstawiono w odwołaniu, a organ podatkowy drugiej instancji ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Opłatę targową - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z póź. zm.) - pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Do dnia 01.01.2003 r. targowiskami w rozumieniu tej ustawy, były wszelkie miejsca, w których prowadzony był handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych (art. 15 ust. 2). Mimo zdefiniowania przez ustawodawcę na użytek ww. ustawy pojęcia "targowisko" definicja ta budziła kontrowersje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w praktyce organów samorządowych. Problemy te powstawały, dlatego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługiwała się pojęciem targowiska szerzej rozumianym niż miało to miejsce w dekrecie z dnia 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 z póź. zm.), który z dniem 1 stycznia 2001 r. utracił moc obowiązującą. Z dniem 01 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683), zmieniono definicję targowiska zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Targowiska zdefiniowano jako wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, dodając zastrzeżenie w art. 15 ust. 2a tej ustawy, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednak jednoznacznie, że bez znaczenia dla uiszczania opłat targowych jest, to czy handel jest prowadzony na gruntach państwowych, komunalnych czy prywatnych (wyrok z dnia 27 sierpnia 1993 r., sygn. akt SA/P 1136/93; nie publ). Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2452/94 (Wokanda 1995/10/43) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że opłatę targową pobiera się niezależnie od tego czy sprzedaż odbywa się na targowisku miejskim prowadzonym przez gminę, inną jednostkę zarządzającą targowiskiem, czy też na targowisku prowadzonym na terenie prywatnym. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 września 1993 r., sygn. akt III ARN 68/93 (Prawo Gospodarcze 1994/2, s. 5-8) orzekł, że targowiskiem jest "wszelkie miejsce", w którym prowadzony jest handel i odnosi się zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina, jak również do każdego innego miejsca, a więc również hali targowej usytuowanej na gruncie nie będącym mieniem komunalnym. W innym wyroku z dnia 15 maja 1997 r. (sygn. akt I SA/Po 936/96; "Wspólnota" 1997/43), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził podobny pogląd, orzekając, iż skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce, mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby na tych miejscach prowadzono sprzedaż. Oczywiście po dniu 01 stycznia 2003 r. należy uwzględnić normę prawną zawartą w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która zakazuje pobierania opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy). Stąd handlujący na targowisku mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisku lub za zajęcie straganu, muszą również płacić opłatę targową na rzecz gminy. Na mocy art. 16 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003 r., zwolnione są od opłaty targowej osoby, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nie objętej tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 26/94; Prawo Gospodarcze 1994/4/16). Wspomniane zwolnienie nie dotyczy zatem sprzedawców handlujących na targowisku, lecz nie będących równocześnie podatnikami podatku od nieruchomości. Fakt zawarcia umowy najmu i płacenia przez skarżącą czynszu na rzecz wynajmującego stoisko, jest obojętny dla obowiązku jednoczesnego płacenia opłaty targowej, co jasno wynika z przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata jest daniną o charakterze publicznoprawnym, obowiązek jej poniesienia wynika z ustawy, a zatem jakiekolwiek umowne ustalenia lub ich brak między wynajmującym a najemcą stoiska handlowego na targowisku nie mogą mieć wpływu na istnienie tego obowiązku i jego zakres. Pełnomocnik skarżącej naruszenia przepisów art. 5 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 32 Konstytucji RP upatruje w tym, że od Pani H. F. pobierana jest opłata targowa a ponadto czynsz z najmu stoiska handlowego. Obowiązek płacenia owych dodatkowych opłat wynika z umowy zawartej przez skarżącą z właścicielem "hali targowej", nie jest zaś opłatą publicznoprawną, jak opłata targowa. Skarżący nie dostrzega tego, że opłaty nie dotyczą tego samego przedmiotu. W związku z tym nie może w takim przypadku dojść do naruszenia zasadny równości obywateli wobec prawa. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszono przepisy proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca dokonywała sprzedaży na stoisku nr 24 w obiekcie nazwanym hala targowa nr I w Centrum Targowym A. Po dniu 31 grudnia 2002 r. opłacie targowej nie podlegała sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Sporne w niniejszej sprawie jest, czy budynek, w którym prowadzona jest sprzedaż stanowi targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji lub wystaw. W decyzji organu I instancji tej kwestii nie rozważono. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło w zaskarżonej decyzji, iż "w przedmiotowej sprawie podatnik prowadzi na terenie Centrum Targowego A sprzedaż towarów na stoisku handlowym nr – 24, w hali I ...., a w świetle uchwał Rady Gminy w Rz. Centrum Targowe A położone jest na targowisku". Stan faktyczny w tym zakresie nie został więc dokładnie ustalony. Organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, iż przedmiotowa hala jest targowiskiem, nie wyjaśnił też, czy jest to targowisko pod dachem, czy też jest to hala używana do targów, aukcji i wystaw, a jedynie zaliczenie budynku do jednego z w/w rodzajów uprawniałoby do pobierania opłaty targowej. Nie wskazał też, według jakich kryteriów należy kwalifikować budynki do grupy wymienionej w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opatach lokalnych, a właściwe określenie kryteriów takiej kwalifikacji ma podstawowe znaczenie z uwagi na brak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć użytych w tym przepisie. Samo stwierdzenie, iż hala targowa jest targowiskiem nie wystarcza do wyjaśnienia, czy konkretny obiekt, w którym skarżąca prowadziła handel jest halą targową. Konsekwencją powyższych braków postępowania w sprawie określenia opłaty targowej jest wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Pojęcia zawarte w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – KŚT (Dz.U. Nr 12, poz. 1317 z póź. zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z póź. zm.). Obydwa akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 z póź. zm.). Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z w/w rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych, zawartych w tym akcie, wynika, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i przeznaczenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano - adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z w/w rozporządzeń, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki, itp. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych, należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od przeznaczenia oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. Dla ustalenia takich danych pomocne może być sięgnięcie do dokumentacji związanej z budową, w szczególności do pozwolenia na budowę, w którym określona jest nazwa, rodzaj i kategoria obiektu budowlanego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.