I FSK 759/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Jakub Pinkowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2747/02 w sprawie ze skargi Włodzimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Włodzimierza P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 450 /czterysta pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Po 2747/02 oddalono skargę Włodzimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. Sąd w wyroku tym stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 7.06.1999 r. określił w innej wysokości - niż to wynika z deklaracji złożonej przez Włodzimierza P. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r., zaległość podatkową odsetki za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania Włodzimierza P. od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Z. w dniu 30.03.2000 r. uchyliła decyzję z 7.06.1999 r. w części dotyczącej wysokości podatku naliczonego i należnego a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku uchylenia nie uległa zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu skargi Włodzimierza P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.12.2001 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia 15.10.2003 r. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7.06.1999 r. W skardze na powyższą decyzje Włodzimierz P. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o ich uchylenie. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie bez wdawania się w rozważania merytoryczne stwierdzić należy, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania, co winno skutkować umorzeniem postępowania w całości. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz ugruntowanym orzecznictwem sądowym decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu organ może wydać, dopóty, dopóki nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wymóg ten dotyczy zarówno postępowania przed I instancją jak i odwoławczego. Uwzględniając powyższe przyjąć należy, iż przedmiotowe zobowiązanie w podatku VAT uległo przedawnieniu w dniu 31.12.2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że skarżący źle interpretuje pojęcie "zobowiązania podatkowego", albowiem uważa, iż zaplata podatku ma nastąpić na podstawie ważnego i ostatecznego tytułu prawnego. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a nie z momentem złożenia deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Wskazał, że okoliczności dotyczące toku postępowania podatkowego są niesporne. Niesporne jest również to, że skarżący po wydaniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 7.06.1999 r. określającej zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. i odsetki za zwłokę w dniach 24.02.1999 r., 19.04.1999 r. i 25.06.1999 r. uiścił całość zobowiązania z odsetkami wynikającymi z powyższej decyzji. Skarżący zapłacił więc podatek wynikający z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w deklaracji podatkowej za dany miesiąc, a więc w niniejszym przypadku za listopad 1995 r. Wynika to z treści art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej może określić zobowiązanie podatkowe w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Ta inna kwota rodzi obowiązek podatkowy w konkretnej wysokości. W niniejszej sprawie niesporne winno być to, że skarżący zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji oraz to, że zakwestionował określenie podatku zawarte w tej decyzji. W kwestii przedawnienia podniesionej w skardze kluczowe znaczenie ma skutek, jaki wywołuje zapłata podatku określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania. Nie powinno budzić wątpliwości to, że konkretne zobowiązanie podatkowe wygasa tylko raz oraz to, że Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji rozróżniającej skutki zapłaty podatku na podstawie decyzji nieostatecznej i na podstawie decyzji ostatecznej. Zapłata podatku jest zawsze zapłatą o której mowa w art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis regulujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie uzależnia przyjęcia, iż o zapłacie podatku można mówić wyłącznie w przypadku, gdy zapłata podatku następuje na podstawie decyzji ostatecznej. Tak więc zasadny jest zdaniem Sądu wniosek, że zobowiązanie podatkowe wygasa z chwilą zapłaty podatku niezależnie od fazy postępowania podatkowego. Konsekwencją powyższego rozumowania jest to, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć przez przedawnienie. Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Oznacza to, że upływ terminu określonego w art. 70 par. 1 nie stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Upływ terminu przewidzianego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji określającej przez organ I instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność umorzenia postępowania podatkowego chyba, że zobowiązanie wygasło wcześniej wskutek zapłaty podatku. W tym drugim przypadku organ drugiej instancji musi rozpoznać odwołanie merytorycznie. Z tych przyczyn należało uznać, że zarzut przedawnienia podnoszony w skardze jest nieuzasadniony, a pod względem merytorycznym sprawa została przez organy skarbowe rozstrzygnięta prawidłowo. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2005 r. w całości, zarzucając mu: 1/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: a/ art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, iż zapłata podatku określonego w treści decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, b/ art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia. Mając powyższe zarzuty na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że bezsporne w sprawie jest, iż wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej dniu 7.06.1999 r. decyzji określającej wielość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. (...) skutkowało tym, iż skarżący chcąc uniknąć kosztów postępowania egzekucyjnego w dniach 24.02.1999 r., 19.04.1999 r. i 25.06.1999 r. dokonał wpłat uiszczając całość zobowiązania łącznie z odsetkami za zwłokę. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 30.03.2000 r., (...) została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2001 r. uchylona. Ponowna decyzja Izby Skarbowej z dnia 15.10.2002 r., (...) doręczona została stronie po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, tj. 31.12.2001 r. Zdaniem strony składającej skargę kasacyjną przyjąć należy, iż w przypadku tytułu w postaci decyzji należy brać pod uwagę wyłącznie decyzje ostateczne, bowiem decyzja nieostateczna zasadniczo nie wywołuje skutków prawnych w obrocie /z wyjątkami dotyczącymi jej wykonania w postępowaniu podatkowym, które jednak nie mają wpływu na fakt, iż decyzja taka nie stanowi przed uprawomocnieniem tytułu wymiaru podatku zamiast złożonej deklaracji/. W przypadku zatem złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, niezależnie od możliwego wykonania wynikającego z takiej decyzji obowiązku zapłaty niewykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego, z formalnego punktu widzenia zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym, jest nadal zobowiązanie wykazane w deklaracji podatnika. W takim przypadku zapłata podatku ponad kwoty określone w deklaracji nie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę fakt, iż przed datą doręczenia decyzji ostatecznej wymiarowej, upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nietrafne jest - zdaniem autora skargi kasacyjnej - stanowisko Sądu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę nastąpiło przed terminem przedawnienia. W istocie bowiem wygaśnięcie takie mogło nastąpić najwcześniej w momencie doręczenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej stanowiącej tytuł prawny określenia kwoty zobowiązania podatkowego różnej od wskazanej przez stronę w deklaracji. Reasumując, zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do uznania, iż zapłata podatku określonego w decyzji nieostatecznej skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w terminach określonych w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że zarzucono w niej błędną wykładnię art. 59 par. 1 pkt 1 oraz art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa i w konsekwencji ich błędne zastosowanie. Zauważyć zatem należy, iż błędna wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r. str. 541/. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zapłata podatku określonego w treści decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest trafny. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Odnosząc normę tego przepisu do innych podstaw wygaśnięcia zobowiązania, zwłaszcza do przedawnienia, w judykaturze zwraca się uwagę, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać, m.in. z uwzględnieniem również innych przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, co rzutuje na bieg postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania z innych przyczyn, tj. przez zapłatę podatku, w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechanie poboru podatku, a także umorzenie zaległości podatkowych lub pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta - nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia. Zagadnienie to jest istotne zwłaszcza w trakcie postępowania przed organem odwoławczym, gdy termin przedawnienia mija po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. W postępowaniu bowiem przed organem pierwszej instancji mamy do czynienia najczęściej z sytuacją zapłaty jedynie zobowiązania w wielkości zadeklarowanej przez podatnika, a co do kwoty przewyższającej to zobowiązanie, której wymiaru dokonuje organ pierwszej instancji w swojej decyzji, jako kwoty spornej, do jej uiszczenia dochodzi najczęściej po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji, skoro zobowiązanie podatkowe określone przez organ podatkowy wygasło /w całości lub w części/ w wyniku jego zapłaty, tzn. z innej przyczyny niż przedawnienie, to organ odwoławczy - rozpoznając odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ już po upływie terminu przedawnienia - może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym uchylić decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie, jednak nie w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania z tej właśnie przyczyny powoduje, że nie może ono wygasnąć drugi raz w przypadku zaistnienia innej przyczyny określonej w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa jest zatem wykładnia Sądu I instancji zaprezentowana na tle tego przepisu w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 roku w sprawie III RN 76/01 /OSNP 2003/7 poz. 162/, a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2002 roku w sprawie III SA 3514/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 109/ i w uchwale z dnia 6 października 2003 roku w sprawie FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/. Stanowisko to podtrzymał także NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 roku w sprawie FSK 200/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4/ stwierdzając wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Co jest godne podkreślenia, teza ta została pozytywnie przyjęta w doktrynie /por. pozytywne glosy do tego orzeczenia B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 poz. 34 oraz glosę A. Skoczylasa do ww. uchwały - OSP 2004 z. 5 str. 287/. Przyjęcie takiego stanowiska skutkuje koniecznością uznania, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, to po zapłacie podatku termin przedawnienia już biec nie może, a podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej/. Tym samym za nieuzasadniony trzeba uznać także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle bowiem dokonanej przez ten Sąd prawidłowej wykładni art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd dokonał również właściwej wykładni tego przepisu i zasadnie zaaprobował niestwierdzenie przesłanek jego zastosowania przez organy podatkowe. W świetle powyższego, skoro Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, brak także podstaw do stwierdzenia, aby doszło w tej sprawie do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.