I SA/Po 502/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 08 września 2004r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej o d d a l a s k a r g ę /-/ B. Koś /-/ W. Zygmont /-/ T.M. Geremek T.M. Sygn. akt 3/I SA/Po 502/ 03 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] Agencja Celna [...] ze S., działająca jako przedstawiciel bezpośredni importera - Spółki "A" w Sieradzu zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu nabyte od [...] tłuszcze roślinne o nazwach: Palmarin - 2268 kartonów, W-SU-Back - 10 kartonów, W-Back - 10 kartonów i Uniback - 10 kartonów, deklarując w SAD nr E 13 111500/00/004760 kod taryfy celnej PCN 1518 00 99 0 i stawkę celną 3,8 %. Do zgłoszenia celnego dołączono deklarację wartości celnej, fakturę eksportera, świadectwo EUR 1 oraz upoważnienie udzielone agencji celnej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego w R. na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie dotyczące prawidłowości powyższego zgłoszenia celnego. Podstawą wszczęcia postępowania była weryfikacja zgłoszenia celnego, która wykazała, że przedmiotem importu były tłuszcze jadalne, co potwierdza Państwowy Wojewódzki Inspektor Sanitarny, które powinny być objęte kodem 1517 10 90 0. Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 O.p., art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1 do 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia RM z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i rozporządzenia MF z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, klasyfikując jednocześnie towar do kodów PCN: Palmarin - 1516 20 98 0 ze stawką celną konwencyjną 15,3%, tłuszcze W-SU, W-Back i Uni-Back do kodu 1517 90 99 0 z autonomiczną stawką celną - 30 %. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż importowane tłuszcze są spożywczymi mieszaninami i przetworami z tłuszczów, jednakże nie są margarynami. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji ze wskazaniem, że wydanie decyzji zależy od ustalenia stanu towaru o nazwach W-SU-Back, W-Back i Uniback. Dyrektor Urzędu Celnego w R. wezwał stronę do przedłożenia dowodów dokumentujących skład surowcowy produktów o nazwie m.in. W-SU-Back, W-Back i Uniback oraz ulotki informacyjnej od producenta, potwierdzającej sposób otrzymywania , skład chemiczny i zastosowanie tych produktów. Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów, a piśmie z dnia [...] ( k.19 ) wyjaśniła, że towary te zaimportowane zostały w minimalnych ilościach do prób technologicznych i strona nie dysponuje żądanymi informacjami. Ponadto w piśmie z dnia [...] strona poinformowała, że nie otrzymała również żadnych informacji o towarze od producenta, że były to wyłącznie próby technologiczne, które nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. W piśmie z dnia [...] strona wnosiła m.in. o zakwalifikowanie towarów o nazwach W-SU-Back, W-Back i Uniback do kodu 1517 10 90, a Palmarin-u do kodu 1516 20 98. Dyrektor Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 O.p., art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia RM z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując jednocześnie importowany towar na nowo ( tłuszcz roślinny "Palmarin" do kodu - 1516 20 98 0, tłuszcz roślinny W-SU-Back, W-Back i Uniback do kodu 1517 90 99 0 ) i określając ponownie dług celny odstąpił od nałożenia na spółkę obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym domagała się jej uchylenia i zaklasyfikowania towarów w następujący sposób: Palmarin do kodu 1516 20 98 0, W-SU-Back, W-Back i Uniback do kodu 1517 10 90 0. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 85 § 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że kwalifikacja spornych towarów jest zgodna ze stanem faktycznym towaru w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej. Sporne towary stosowane są w przemyśle spożywczym i nie mogą być klasyfikowane do pozycji PCN 1518 przewidzianej dla tłuszczów i nie nadających się do celów spożywczych. Spółka w skardze na powyższą decyzję domagała się jej uchylenia w całości i zasądzenia od Prezesa GUC na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 199 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu Celnego a także zasad pobierania próbek do badań laboratoryjnych. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zasadność dokonanej zmiany taryfikacji towarów nie została przez organy celne udowodniona w sposób określony normami proceduralnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.02.2002 r. sygn. akt I SA/Po 1573/01 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że przed wydaniem decyzji organy celne winny ustalić w sposób nie budzący wątpliwości charakter, skład chemiczny i zastosowanie towarów, co powinno pozwolić na rozstrzygnięcie, czy istotnie towary te są mieszaninami i przetworami z tłuszczów, jednak nie są margarynami. Sąd wskazał, że należy wyjaśnić, czy towary sprowadzone przez skarżącą w 1998 r. były identyczne z towarami, z których pobrano próbki w dniu 30 czerwca 1999 r., zwłaszcza, że istnieją co do właściwości towarów dwa różne pisma Instytutu Przemysłu Tłuszczowego oraz, że opinia biegłego mogłaby wyjaśnić, czy sprowadzone przez skarżącą produkty można zaliczyć do niejadalnych, co ma zasadnicze znaczenie dla kwestii czy produkty te mogą być zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej 1518. Zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta tłuszczy z dnia 30.08.2000 r. ( data tłumaczenia ) ma poparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1047) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należy kierować się "Wyjaśnieniami do taryfy celnej" (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Monitor Polski Nr 76, poz. 715), które wskazują, jak należy klasyfikować towary. Wskazał, że importowane tłuszcze stosowane są w przemyśle spożywczym i nie mogą być zakwalifikowane do kodu PCN 1518 przewidzianego dla towarów nie mających zastosowania do celów spożywczych, co wynika bezpośrednio z brzmienia tej pozycji. Są nią bowiem objęte "tłuszcze i oleje zwierzęce i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu. Gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" ( t. 1, str. 151 i 152 ) stanowi, że pozycją 1518 objęte są " tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne oraz ich frakcje, które poddano procesom modyfikowania budowy chemicznej, poprawiając ich lepkość, siłę schnącą ( tzn. właściwość zaabsorbowania tlenu po wystawieniu na działanie powietrza i tworzenia elastycznej błony ) lub modyfikowania ich właściwości pod warunkiem, że zachowają one swą pierwotną strukturę podstawową i nie są bardziej szczegółowo wymienione gdzie indziej". Powyższa pozycja obejmuje więc oleje wykorzystywane do produkcji farb i lakierów, preparatów smarujących, linoleum. Pozycja ta obejmuje również niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów, np. zużyty olej głębokiego smażenia, którego składniki mogą być wykorzystywane w produkcji pasz dla zwierząt. Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że towary objęte pozycja 1518 taryfy celnej nie mają zastosowania do celów spożywczych i wynika to również bezpośrednio z brzmienia pozycji. Tłuszcze i oleje inne, niż surowe lub rafinowane objęte są pozycjami 1516 i 1517, w zależności od zastosowanych procesów chemicznych, natomiast margaryny - pozycją 1517, zgodnie z jej brzmieniem. Pozycją 1516 objęte są "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom. I, str. 149) pozycją 1516 objęte są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej (uwodornieniu, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji), ale dalej nie przetworzone. Pozycja ta obejmuje również frakcje tłuszczów i olejów roślinnych i zwierzęcych poddane podobnej obróbce. Produktami najczęściej poddawanymi uwodornieniu są oleje rybie lub oleje z ssaków morskich oraz niektóre oleje roślinne (olej bawełniany, sezamowy, z orzeszków ziemnych, rzepakowy, sojowy, kukurydziany). Całkowicie lub częściowo uwodornione oleje tego typu są często wykorzystywane jako składniki do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517, gdyż uwodornienie nie tylko zwiększa ich konsystencję, ale również powoduje, że stają się mniej podatne na niszczenie wskutek utleniania atmosferycznego oraz poprawia ich smak i zapach, a poprzez wybielanie nadaje im lepszy wygląd. Pozycja 1516 wyłącza jednak uwodornione itd. tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zastały poddane dalszemu przetworzeniu dla celów spożywczych jak teksturowanie (modyfikowanie tekstury lub struktury krystalicznej). Towar o nazwie "Palmarin" odpowiada opisowi pozycji 1516, więc klasyfikacja zawnioskowana przez spółkę i jednocześnie zastosowana przez organ celny I instancji jest właściwa. Tłuszcze o nazwach W-SU-Back, W-Back i Uniback winny być klasyfikowane do pozycji 1517 Taryfy celnej. Pozycja 1517 obejmuje "margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji nr 1516". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I, str. 150) są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z: (1) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji; (2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji; (3) tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie, itd. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka. Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju, uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulgację; zmaślanie, teksturowanie itd. Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to: (A) margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest masą plastyczną, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczów lub olejów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, albo mieszaniny tych tłuszczy lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło; (B) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane dla kruchości ciasta) (produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów). Nie zachodziły żadne podstawy do zastosowania dla towarów o nazwach W-SU-Back, W-Back i Uniback wnioskowanej w odwołaniu klasyfikacji do pozycji 1517 10 90 0. Spółka pomimo wezwania jej przez organy celne nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń ( art. 222 ordynacji podatkowej ). Nie zastosowała się również do wezwań organów celnych z dnia 13.10.2000 r. i 14.03.2000 r. Dyrektor Izby Celnej dalej wywodzi w uzasadnieniu, że wykonując wskazania wyroku NSA zwrócono się do Kierownika Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G., dr hab. inż. A. S. prof. Politechniki Gdańskiej z wnioskiem by jako biegły wydał opinię na okoliczność czy m. in. tłuszcz o nazwie handlowej: "Palmarin" jest tłuszczem jadalnym, a także, czy na podstawie przesłanych dokumentów producenta i analiz można stwierdzić jakim procesom modyfikacji struktury były one poddawane. Opinia pozwoliła na sklasyfikowanie spornych towarów w sposób zastosowany w zaskarżonej decyzji. Wystąpiono także do niemieckiej administracji celnej o podanie, czy w stosunku do eksportowanych przez producenta niemieckiego towarów, wydane zostały WIT, uzyskując odpowiedź negatywną (pismo nr III B 5- ZT 0270 - 111 - 7/02 z dnia 5.11.2002 r.). W kwestii tożsamości towarów Dyrektor Izby Celnej w R. zauważa, że towary będące przedmiotem sporu posiadają własne kody (odczytane z faktur). Towary zbadane przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego posiadają, takie same kody producenta, co uprawnia do przyjęcia, iż są one tożsame z towarami będącymi przedmiotem sporu, Wnioskowanie to potwierdzają oświadczenia kontrahentów krajowych spółki. Dyrektor Izby Celnej uznał za nietrafne zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do wnioskowanego przedłużenia terminu do zgłoszenia dalszych uwag Dyrektor Izby Celnej w R. stwierdził, że określony w art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem, który nie podlega przedłużaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w R., jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 199 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a także rażącym naruszeniu przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W uzasadnieniu wskazano, że organ celny nie wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego prof. A. S. ( art. 187 § 2 ), strona nie została powiadomiona o terminie i sposobie przeprowadzenia tego dowodu, opinię zlecono Politechnice Gdańskiej, a nie osobie fizycznej, opinia nie wyjaśnia kwestii jadalności produktów, a jedynie nieprawidłowo - wbrew wykładni językowej utożsamia ich przeznaczenie do celów spożywczych z jadalnością. Niewyjaśnienie tej kwestii stanowi naruszenie art. 30 ustawy o NSA. Bezprawnie, zdaniem strony przyjęto domniemanie faktyczne co do tego, że skoro towary, z których pobrano próbki w dniu 30.06.1999 r. nie miały takich parametrów, jakie zadeklarowano w SAD-ach ich dotyczących, to także dotyczy to towarów sprowadzonych w 1998 r. W piśmie z dnia [...] skarżąca uzupełniła zarzuty skargi zarzucając: - rażące naruszenie art. 209 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie faktu, że zgłaszającym była agencja celna, która winna być uznana za dłużnika i brać udział w toczącym się postępowaniu, - rażące naruszenie także art. 121 § 1, 124, 127, 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i całkowitym pominięciu dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała skarżąca, - dowolną ocenę dowodów, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, - pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, - nie udowodnienie w sposób przewidziany przepisami prawa, iż zachodziły okoliczności faktyczne uzasadniające wydanie decyzji, w której zmieniono taryfikacje i wymiar cła, które to okoliczności miały wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z przepisami prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem jest, że organ celny przyjął zgłoszenie celne towaru o nazwach: Palmarin, W-SU-Back, W-Back i Uniback z kodem 1518 00 99 0 właściwym dla tłuszczy niejadalnych, gdyż spełniało ono wymogi formalne. Jednakże z mocy art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego organy celne są uprawnione do kontroli zgłoszeń celnych także po zwolnieniu towaru i do podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Weryfikacja zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli zweryfikował zgłoszenie celne spornego towaru, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej. Wystarczającą podstawę podjęcia czynności weryfikacyjnych stanowiły dane pochodzące od inspekcji sanitarnej mianowicie, że sporny towar to tłuszcze spożywcze stosowane w piekarnictwie i cukiernictwie, a takowe nie powinny być powinny być objęte kodem PCN 1518. Należy tu podkreślić, że Spółka "A" przyznała powyższą okoliczność, proponując w odwołaniu z dnia 30.12.2000r. klasyfikację Palmarinu do kodu 1516 20 98 0, a pozostałych tłuszczy (W-SU-Back, W-Back i Uniback) do kodu 1517 10 90 0. Zważywszy zatem na fakt, iż klasyfikacja Palmarinu proponowana przez spółkę jest w dodatku identyczna z przyjętą przez organy celne, uznać należało zarzuty podniesione w skardze za bezskuteczne w odniesieniu do tego produktu. Jeśli natomiast chodzi o tłuszcze W-SU-Back, W-Back i Uniback to wskazać należy, że badanie właściwości i przeznaczenia tego towaru przez organy celne zostało znacznie ograniczone wskutek postawy samej skarżącej, która nie wykonała nałożonego na nią przez organ celny obowiązku dostarczenia dokumentów źródłowych od producenta na okoliczność sposobu jego otrzymywania, składu chemicznego i zastosowania zaznaczając, że towar ten stanowił próbki technologiczne i że nie mają one znaczenia w sprawie. W skardze spółka konsekwentnie nie podejmowała tego tematu i nie odnosiła się do zastosowanej przez organy celne klasyfikacji tego towaru. Pomimo to i w tym przypadku określenie jego właściwości i przeznaczenia prze organy celne nie budzi zastrzeżeń, zwłaszcza że na rozprawie skarżąca przyznała, że w/w produkty były przeznaczone dla produkcji cukierniczej i piekarniczej, a w świetle dokumentu "Przyjęcie z zakupu", nr 51/04/20/98 z dnia 3.04.1998 r. był to tłuszcz kruchy o symbolu SWW2491-221 ( k. 105 akt wspólnych, t. I ). Skarżąca nie umiała również wyjaśnić na jakiej podstawie zaproponowała kod 1517 10 90 0. Ewentualne wątpliwości spółki w tym zakresie nie mogą być przedmiotem domniemań sądu. Wskazać ponadto należy, że organy celne wyjaśniły również na podstawie pisma Federalnego Ministerstwa Finansów z siedzibą w Bonn z dnia 5.11.2002 r., nr III B 5 - ZT 0270 - III - 7/02, że niemiecki urząd celny nie udzielił żadnej zobowiązującej informacji dotyczącej pozycji taryfy celnej dla tłuszczy o nazwach Backstabil, Plunderblock, Palmarin, Ziehblock, Quarteig, WST-35, W-SU BAack, W-Back, Uniback. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. W toku postępowania nie zaszły zmiany prawne ani faktyczne, a dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zdezaktualizował się. Nie zachodziła potrzeba ponownego rozpatrzenie sprawy poprzedzonego przeprowadzeniem w całości postępowania dowodowego. Organ odwoławczy mógł więc zastąpić czynności powołania biegłego w miejsce właściwego organu pierwszoinstancyjnego, bez naruszenia art. 229 O.p. stanowiącego, iż może on przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w takie sytuacji nie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut obejścia wymogu przesłuchania świadków, w związku z oświadczeniami kontrahentów krajowych skarżącej spółki. Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania prawdziwości oświadczeń swoich kontrahentów. Gdyby uznać kontrahentów za świadków, to w świetle art. 155 § 2 O.p z jego formułą " może przyjąć" wyjaśnienie lub zeznanie i wynikającą z art. 126 O.p. zasadę pisemności, należałoby przyjąć, że są to zeznania względnie wyjaśnienia złożone na piśmie. Ponieważ jednak wystąpienie organów celnych do kontrahentów krajowych nie nosiło urzędowego wezwania do złożenia zeznań lub wyjaśnień w trybie art. 155 O.p., przeto ich pisemne wyjaśnienia należy zaliczyć do tzw. niezdefiniowanych w ordynacji podatkowej środków dowodowych. Katalog środków dowodowych wymienionych w art. 180 § 1 O.p. nie jest zamknięty . Takie dowody są dopuszczalne, jeżeli mogą się przyczynić do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem. Nie są zasadne zarzuty naruszenia w toku postępowania zasad oceny dowodów (art. 191 O.p.), obowiązku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (art. 200 § 1 O.p.), zasad konstrukcji uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Dowody zostały ocenione przez organy celne zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem zasad doświadczenie i wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena taka mieści się w regułach tzw. swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera prawidłowo skonstruowanie uzasadnienie faktyczne i wyczerpujące uzasadnienie prawne. Wyznaczony skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie podlega przedłużaniu. Brak przedłużenia nie miał wpływu na wynik sprawy. Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 209 Kodeksu celnego przez uznanie, iż zobowiązanym jest spółka "A", a nie agencja celna, która dokonała zgłoszenia. Wskazać tu należy na podzielany przez skład sądzący w niniejszej sprawie pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 03.10.2003r. (SN III RN 135/02 Prok.i Pr. 2004/1/46 ) co do tego, iż "gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach tzw. przedstawicielstwa bezpośredniego, a więc działający 'w imieniu i na rzecz innej osoby' (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), w świetle powyższej regulacji prawnej 'zgłaszającym', jest w danym wypadku 'osoba, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego' (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego) i ona - a nie występujący w jej imieniu 'przedstawiciel bezpośredni' - jest 'dłużnikiem celnym', czyli na niej ciąży obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z 'długu celnego' (art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 3 Kodeksu celnego). W konsekwencji, 'przedstawiciel bezpośredni' nie jest również stroną postępowania celnego w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)". Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w sentencji wyroku. /-/ B. Koś /-/ W. Zygmont /-/ T.M. Geremek