I GSK 15/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Wojtachnio (spr.), Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Czesława Socha, Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Po 481/03 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 5 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 2150,00 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 481/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu (importer) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 05 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej – oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 10 lutego 1998 r. – dokument SAD [...], dokonanego przez Agencję Celną Biuro Usługowo-Prawne Spedycja s.c. w Słubicach, działającą jako przedstawiciel bezpośredni importera, Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z Niemiec tłuszcze roślinne o nazwach: Palmarin, W- Backstabil, i PL-Ziehblock, zadeklarowane do kodu PCN 1518 00 99 0 taryfy celnej ze stawką celną 3,8%. Decyzją z dnia 16 grudnia 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe i zaklasyfikował Palmarin do kodu PCN 1516 20 98 0, – W-Backstabil do kodu 1517 90 99 0 i PL-Ziehblock do kodu PCN 1517 10 90 0 oraz ponownie określił kwotę wynikającą z długu celnego, zobowiązując Spółkę do uiszczenia długu celnego wraz z należnymi odsetkami wyrównawczymi. W wyniku odwołania wniesionego od tej decyzji przez Spółkę "[...]", Prezes GUC utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 18 sierpnia 2000 r., którą następnie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił wyrokiem z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 2664/00 wskazując, że w sprawie należy ustalić w sposób nie budzący wątpliwości charakter, skład chemiczny i zastosowanie towarów w celu rozstrzygnięcia czy są one mieszaninami i przetworami z tłuszczów, a nie margarynami. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki "[...]", Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia 05 lutego 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości stawki celnej dla tłuszczu Backstabil i określił stawkę w wysokości 30%, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. 0ddalając skargę Spółki "[...]" na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że wystarczającą podstawę weryfikacji zgłoszenia celnego stanowiły dane pochodzące od inspekcji sanitarnej stwierdzające, że sprowadzony towar stanowią tłuszcze spożywcze stosowane w piekarnictwie i cukiernictwie, czyli tłuszcze jadalne, które należy klasyfikować do kodów PCN 1516 i 1517. Sąd stwierdził, że zasadność podjętych działań potwierdziły badania próbek produktów tłuszczowych o nazwach handlowych: Backstabil, Pl-Zieh-Block, Pl-Plunder-M, Palmarin-Ex, pobranych przy odprawie celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu w dniu 30 czerwca 1999 r., wykonane przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego (pismo z dnia 12 lipca 1999 r.). Przy czynności pobrania próbek obecni byli: Agencja Celna "BUP Spedycja", przewoźnik i funkcjonariusz celny (według protokołu pobrania próbek). Działająca w tym zakresie Agencja Celna nie zgłaszała żadnych nieprawidłowości. Sąd wskazał ponadto, że ograny celne wyjaśniły na podstawie pisma niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 5.11.2002 r. nr III B 5-ZT 0270-III-7/02, że niemiecki urząd celny nie udzielił żadnej wiążącej informacji dotyczącej spornych towarów. Sąd podkreślił, że skład chemiczny, stopień przetworzenia, właściwości towarów i przeznaczenie zostały ustalone w oparciu o wiarygodne dowody, do których zaliczył: cyt. wyżej opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, orzeczenia Inspekcji Sanitarnej, atesty zakładowe importera, opisy procesu technologicznego, analizy wartości średnich oraz pismo Urzędu Nadzoru Weterynaryjnego i Żywności 0kręgu Herford (Niemcy). W zakresie właściwości i przeznaczenia spornego towaru wiarygodna jest opinia prof. dr hab. inż. Andrzeja Stołyhwo, Kierownika Zakładu Analizy i 0ceny Jakości Żywności Politechniki Gdańskiej. 0pinia ta w warstwie merytorycznej została oparta na rzetelnych danych o składzie chemicznym towarów, ustaleniach towaroznawczych i obszernej dokumentacji pochodzącej od producenta oraz organów sanitarnych. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. W toku postępowania nie zaszły zmiany w stanie prawnym ani w stanie faktycznym, a dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zdezaktualizował się. Nie zachodziła potrzeba ponownego rozpatrzenia sprawy z przeprowadzeniem w całości postępowania dowodowego. Organ odwoławczy mógł zastąpić organ pierwszej instancji i powołać biegłego bez naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie spowodowało naruszenia zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Za nietrafny uznał Sąd zarzut dotyczący nieprzesłuchania świadków w związku z oświadczeniami krajowych kontrahentów Spółki podkreślając, że skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania prawdziwości oświadczeń swoich kontrahentów. Gdyby uznać kontrahentów za świadków, to w ocenie Sądu należałoby przyjąć, że są to zeznania, względnie wyjaśnienia złożone na piśmie. Wskazując, że wystąpienie organów celnych do krajowych kontrahentów skarżącej nie nosiło urzędowego wezwania do złożenia zeznań lub wyjaśnień w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że ich pisemne wyjaśnienia należy zaliczyć do tzw. niezdefiniowanych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych, których katalog nie jest zamknięty. Takie dowody są dopuszczalne, jeżeli mogą się przyczynić do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem. Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące zasad oceny dowodów (art. 191), obowiązku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (art. 200 § 1), zasad konstrukcji uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4) wskazując, że dowody zostały ocenione przez organy celne zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena taka mieści się w regułach swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo skonstruowane uzasadnienie faktyczne i wyczerpujące uzasadnienie prawne oraz że wyznaczony skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie podlega przedłużaniu, a brak takiego przedłużenia nie miał wpływu na wynik sprawy. Za nietrafny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 209 Kodeksu celnego przez uznanie, iż zobowiązanym jest Spółka "[...]", a nie agencja celna, która dokonała zgłoszenia, podzielając pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3.10.2003 r. SN III RN 135/02 (Prok. i Pr. 2004/1/46), że w sytuacji gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, a więc działający w imieniu i na rzecz innej osoby (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), to zgłaszającym jest osoba, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego) i ona, a nie występujący w jej imieniu przedstawiciel bezpośredni, jest dłużnikiem celnym. Na stronie zatem ciąży obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 3 Kodeksu celnego). W konsekwencji, przedstawiciel bezpośredni nie jest również stroną postępowania celnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego "[...]" Spółka z o.o. w Sieradzu, wnosząc o jego uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu art. 13 § l Kodeksu celnego oraz przepisów działu 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu spornych towarów do kodów PCN: 1516 20 98 0, 1517 90 99 0, 1517 10 90 0 oraz 2106 90 98 0 zamiast do kodu PCN 1518 00 99 0 i zastosowanie stawek celnych przyjętych w decyzji Dyrektora Izby Celnej zamiast stawki celnej 3,8%, - błędnej wykładni art. 209 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż stroną postępowania nie powinna być agencja celna zgłaszająca towary do odprawy celnej, lecz skarżąca. 2. Naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie szeregu przepisów postępowania, a to: art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 126, 127, 155, 180 oraz 187, 188, 190 § l i 2, 191, 192, 197 § 1, 199, 210 § 4, 216 § 2, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, art. 141 § 4 i 145 § l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności przez: a) zaakceptowanie braku wszechstronnego działania organów celnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności jednostronnego i wybiórczego działania organów podatkowych, a w konsekwencji zebranie i uwzględnianie jedynie dowodów "na niekorzyść podatnika" (in dubio pro fisco), przy całkowitym pominięciu dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała skarżąca (art. 121, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej), b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co w szczególności dotyczy kluczowej dla sprawy opinii prof. Andrzeja Stołyhwo, a zwłaszcza przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - wbrew oczywistej treści tej opinii, że biegły ten stwierdził, iż kwestionowane tłuszcze są tłuszczami jadalnymi, pomimo iż potwierdził on jedynie, że tłuszcze te są środkami spożywczymi, w sytuacji gdy zarówno z wydanego w sprawie wcześniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, jak i z pisemnego zlecenia Izby Celnej wynikało, iż biegły ten miał wypowiedzieć się, czy zakwestionowane przez władze celne produkty są tłuszczami jadalnymi (art. 191 Ordynacji podatkowej), c) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności poprzez przeprowadzenie całego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (art. 229 i 233 Ordynacji podatkowej), d) przyjęcie domniemania faktycznego nie przewidzianego przepisami prawa celnego ani podatkowego, iż wszystkie towary sprowadzane przez skarżącą miały takie same parametry i właściwości, jak próbki pobrane jednorazowo w dniu 30 czerwca 1999 r. (art. 120 Ordynacji podatkowej), e) uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych uzasadniających wydanie decyzji, w której zmieniono taryfikację i wymiar cła, pomimo iż nie zostały one udowodnione w sposób przewidziany przepisami prawa, a w szczególności poprzez zaakceptowanie jako dowodu w sprawie wyników specjalistycznych badań przeprowadzonych przez Instytut Przemysłu Tłuszczowego i Mięsnego w Warszawie, pomimo że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dowodów z opinii instytutów naukowych i naukowo-badawczych a jedynie z opinii biegłych, a także pisemnych wyjaśnień kontrahentów skarżącej (art. 120 i 197 oraz art. 155 Ordynacji podatkowej), f) zaakceptowanie opinii biegłego prof. Andrzeja Stołyhwo, pomimo iż nie został on powołany postanowieniem organu celnego ani też nie został pouczony o obowiązku zeznawania prawdy (art. 197 i 198 oraz art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej) g) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania celne, choć towar do odprawy został zgłoszony przez agencję celną, skutkiem czego także ona powinna być stroną postępowania, h) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie zgromadzonych w toku postępowania dowodów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku przyczyn ich pominięcia, mimo że dowody te wskazują na wątpliwości związane z właściwą klasyfikacją celną sprowadzonych tłuszczy, i) art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania, jakiego dopuściły się organy celne, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 126, 127, 155, 180, 187, 188, 190, 191, 192, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Uzasadniając zarzuty kasacyjne skarżąca podniosła m.in., że zaskarżona decyzja oraz decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego – art. 209 § 2 Kodeksu celnego, w myśl którego dłużnikiem jest zgłaszający. Wskazując, że zgłoszenia celnego nie dokonała skarżąca, lecz upoważniona przez nią do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego – agencja celna, skarżąca podniosła, że ewentualnym zobowiązanym powinna być ta agencja, której właściciele nie brali udziału w postępowaniu i którzy w związku z tym mogą w każdej chwili wystąpić o wznowienie postępowania. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania skarżąca upatruje w tym, że organ odwoławczy stosownie do wcześniejszego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia 17 września 2002 r., w którym wytknięto organom celnym istotne naruszenia przepisów postępowania, zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, sam przeprowadził postępowanie dowodowe w dodatku w sposób niekompletny. Rodzi to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która narusza także przepisy art. 229 oraz art. 233 § 1 0rdynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że organy celne nie udowodniły, że w sprawie zachodziły okoliczności faktyczne uzasadniające wydanie decyzji zmieniających klasyfikację celną i wymiar cła od sprowadzonych towarów, pomimo że obowiązek udowodnienia tych okoliczności obciąża organy celne, a strona nie ma obowiązku udowadniania okoliczności przeciwnych. Skarżąca stwierdziła, że wyniki badań przeprowadzonych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie oraz przez Zakłady Przemysłu Tłuszczowego w Warszawie nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż okoliczności wymagające wiadomości specjalnych mogą być udowodnione jedynie opiniami biegłych z zakresu technologii żywności, których organy celne nie powołały mimo wniosku strony. Wymagań opinii biegłego nie spełnia opinia prof. A. Stołyhwo, gdyż nie jest ona oparta na wynikach badań zakwestionowanych towarów przeprowadzonych przez tego biegłego, lecz opiera się na wynikach badań przeprowadzonych przez wskazane wyżej instytucje oraz na pisemnych informacjach dostawcy. Skarżąca podniosła, że Sąd bezpodstawnie i apriorycznie przyjął, że sporne towary stanowią tłuszcze spożywcze stosowane w piekarnictwie i cukrownictwie, pomimo że problem czy tłuszcze te są jadalne stanowi podstawowe zagadnienie w sprawie. Zdaniem skarżącej, Sąd wbrew stanowi faktycznemu sprawy przyjął, że skład chemiczny, stopień przetworzenia, właściwości i przeznaczenie towarów zostały ustalone w oparciu o wiarygodne dowody, w tym w szczególności na podstawie opinii wydanej na zlecenie organu celnego przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego i nie uzasadnił odmiennego stanowiska, co do przydatności tej opinii, wyrażonego we wcześniej wydanym wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Ponadto skarżąca podniosła, że Sąd wbrew zarzutom skargi uznał, że opinia prof. A. Stołyhwo z formalnego punktu widzenia mieści się w rygorach prawnych dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz sprzecznie ze stanem rzeczywistym przyjął na podstawie tej opinii, że sprowadzone towary są tłuszczami jadalnymi, pomimo że opinia ta ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że są one środkami spożywczymi. Opierając się na tej opinii, Sąd nie odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek niewydania postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd uznając moc dowodową opinii prof. A. Stołyhwo pominął nie tylko tryb ustanowienia tego biegłego (brak postanowienia dowodowego), ale także nie pouczył biegłego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 in fine Ordynacji podatkowej) oraz nie wyjaśnił dlaczego zaakceptował dowód z opinii biegłego prof. A. Stołyhwo (osoby fizycznej), pomimo że Izba Celna w swoim piśmie zwracała się do Politechniki Gdańskiej Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności. Skarżąca podniosła, że Sąd w sposób lakoniczny skwitował jej zarzut, iż stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jako biegły może występować jedynie osoba (fizyczna), a nie instytut naukowo-badawczy, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań będących odpowiednikiem przepisów art. 290 i 291 Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczących opinii instytutów naukowych i naukowo-badawczych. Jednocześnie Sąd nie wyjaśnił dlaczego nie zakwestionował z przyczyn formalnych przydatności opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, pomimo że NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu opinię tę zakwestionował we wszystkich 74 analogicznych sprawach. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie WSA o konieczności wstrzemięźliwego i odpowiedniego stosowania przepisów k.p.c. o dowodach w postępowaniu celnym jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą praworządności, a akceptowanie przez Sąd obchodzenia przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących obowiązku powoływania biegłych w sprawach wymagających wiadomości specjalnych i dopuszczenie nie przewidzianych przepisami tej ustawy dowodów z opinii instytutów stanowi naruszenie przepisów proceduralnych gwarantujących prawa strony w sporze z organami administracji państwowej. Skarżąca podniosła, że Sąd bez żadnego uzasadnienia odrzucił zarzuty skargi oparte na wykładni językowej wyrażeń "tłuszcze jadalne" i "tłuszcze spożywcze", pomimo że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uznał, że rozróżnienie to w świetle nomenklatury taryfy celnej dotyczącej tłuszczów jadalnych ma znaczenie w sprawie. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w sposób arbitralny stwierdził, że organy celne słusznie nie posiłkowały się słownikowymi (pochodzącymi z języka potocznego) definicjami pojęć użytych w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Stwierdziła, że podstawową metodą interpretacji prawa jest wykładnia językowa, a jeżeli akt prawny nie zawiera definicji legalnych użytych w nim pojęć, to zgodnie z tą metodą, najwierniej odpowiadającą zasadzie praworządności, wyjaśnienie treści przepisów winno dokonywać się przy zastosowaniu potocznego języka polskiego, co w sprawie niniejszej – wbrew twierdzeniom WSA – winno mieć pełne zastosowanie, gdyż przepisy nie zawierają definicji tłuszczów jadalnych. Zdaniem skarżącej, Sąd w sposób dowolny zaliczył do niezdefiniowanych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych pisemne oświadczenia kontrahentów skarżącej, pomimo że jednocześnie wskazał właściwy tryb uzyskiwania takich oświadczeń wynikający z art. 155 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut zaakceptowania przez Sąd z naruszeniem prawa materialnego klasyfikacji celnej towarów przyjętej w decyzjach organów celnych, skarżąca podniosła, że Sąd uczynił to, pomimo że w decyzjach tych nie uzasadniono należycie zastosowanych kodów oraz pominięto inne możliwe do zastosowania kody taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna jest w istocie identyczna z innymi, jakie zostały wniesione przez skarżącą Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym usprawiedliwiły posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. W związku z oparciem przez skarżącą wniesionej skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.s.a.", należało w pierwszej kolejności rozpoznać zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione oraz gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej podniesiony przez skarżącą zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącej za dług celny, w sytuacji gdy towar do odprawy celnej został zgłoszony przez agencję celną, gdyż w zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił dlaczego agencja celna nie jest dłużnikiem celnym i stroną postępowania w niniejszej sprawie. Sąd prawidłowo wskazał, że agencja celna dokonując zgłoszenia celnego działa jako przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego w rozumieniu art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez nią w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Oznacza to w konsekwencji, że zgłaszającym w znaczeniu prawnym i zarazem dłużnikiem celnym (art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego) nie jest agencja celna, lecz podmiot przez nią reprezentowany, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca. Powyższy pogląd znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądowym (por. wyrok SN z 3.10.2003 r. III RN 135/02, Prok. i Pr. 2004/1/46, wyrok SN z 8.06.2002 r. III RN 89/01, OSNP 2003/8/190) i pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Zgodnie z art. 141 § 4 p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez sformułowanie to należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd. Skarżąca formułując w skardze kasacyjnej drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy wskutek całkowitego pominięcia zgromadzonych w toku postępowania dowodów, które wskazują na wątpliwości związane z klasyfikacją celną sprowadzonych towarów i niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn pominięcia tych dowodów. Podnosząc zarzut tej treści skarżąca nie podała, które konkretnie dowody zostały pominięte przez WSA oraz nie wykazała wpływu jakie pominięcie tych dowodów mogło mieć na wynik sprawy, a w szczególności na przyjętą przez WSA klasyfikację celną towarów. Bez posiadania przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentów skarżącej na rzecz tej podstawy kasacyjnej nie jest możliwa kontrola kasacyjna stanowiska skarżącej w tym zakresie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.a.) nie może z własnej inicjatywy ustalać, które dowody i okoliczności faktyczne zostały pominięte przez WSA przy wydaniu zaskarżonego wyroku, lecz musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej i uznać ten zarzut za nieuzasadniony, w przypadku gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie nie zostanie on w sposób prawidłowy wyartykułowany. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.s.a. nie jest również uzasadniony, gdyż skarżąca nie wykazała, że w postępowaniu przed Sądem I instancji zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, a mianowicie, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uzasadnia takiego zarzutu powołany przez skarżącą argument wskazujący na naruszenie w postępowaniu celnym zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie całego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, gdyż uchybienie takie nie zaistniało. W wydanym w sprawie wyroku z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 2664/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylając tylko zaskarżoną decyzję Prezesa GUC z dnia 18 sierpnia 2000 r. zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego i wyjaśnienie wątpliwości czy charakter, skład chemiczny i zastosowanie spornych towarów były identyczne z właściwościami towarów sprowadzonych w dniu 30 czerwca 1999 r., z których pobrano próbki poddane następnie badaniom. Wskazując, że pomocne w tych ustaleniach może być przesłuchanie prezesa zarządu skarżącej Spółki oraz ustosunkowanie się do pisma niemieckiego producenta z dnia 30 sierpnia 2000 r., Sąd wskazał także na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia, czy sprowadzone produkty można zaliczyć do niejadalnych oraz wyjaśnienie, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta ma oparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej. Wykonanie zaleceń zawartych w powołanym wyżej wyroku NSA nie wymagało przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem nie zachodziła przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podstawa do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez NSA w wyroku z dnia 17 września 2002 r. nie mogło być w tej sytuacji kwalifikowane, jako dokonane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a zatem wbrew odmiennym zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej nie mogło uzasadniać zastosowania przez WSA przy wyrokowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.s.a. Uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powyższego przepisu nie uzasadniały także zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na proceduralne uchybienia organu odwoławczego związane z powołaniem biegłego prof. Andrzeja Stołyhwo, polegające na niewydaniu postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz nieuprzedzenie biegłego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 187 § 2, art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 197 § 1 0rdynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy (także celny) może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca używając pojęcia "osobę" miał na uwadze nie tylko osobę fizyczną ale także osobę prawną. Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie mają zastosowanie w postępowaniu celnym , brak jest bowiem tak w Kodeksie celnym jak i w 0rdynacji podatkowej przepisu odsyłającego do Kpc. Stwierdzić nadto należy, że nawet gdyby przyjąć, że odebranie takiego przyrzeczenia w świetle przepisów 0rdynacji podatkowej było wymagane, co budzi wątpliwości, to uchybienie to nie miało znaczenia dla merytorycznej treści opinii sporządzonej przez tego biegłego, a w konsekwencji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przekroczenia przez WSA granic swobodnej oceny dowodów stanowi polemikę z wynikami postępowania dowodowego i ich oceną przez sąd orzekający, dokonaną na podstawie art. 106 § 5 p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., w granicach swobodnej oceny dowodów i w świetle sądowej praktyki orzeczniczej nie stanowi podstawy kasacyjnej (por. wyrok SN z 15.11.2002 r. V CKN 1357/00, Lex nr 75296). W związku z tym, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.s.a. okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04, orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 36 oraz powołane tam wyroki Sądu Najwyższego). Związanie to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać za wiarygodne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku ustalenia WSA dotyczące właściwości i przeznaczenia spornych towarów i w konsekwencji uznać również, że dokonana na podstawie tych ustaleń przez organy celne i WSA klasyfikacja celna spornych towarów nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów taryfy celnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 0 kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 litera c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).