I SA/Po 479/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś Protokolant: st. sekr. sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 08 września 2004r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej o d d a l a s k a r g ę /-/ B. Koś /-/ W. Zygmont /-/ T.M. Geremek W dniu [...] Spółka "A" w S. sprowadziła nabyte od Firmy "A" tłuszcze roślinne m. in. o nazwach: "W-Baskstabil", "Palmarin- ex", "Pl-Plunder", "W-Quarkteig", które zakwalifikowała do kodu taryfy celnej 1518 00 99 0. Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją zawartą w SAD z dnia [...] nr [...] wymierzył spółce cło, przyjmując klasyfikację towaru zadeklarowaną przez spółkę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego w R. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące prawidłowości powyższego głoszenia celnego. Podstawą wszczęcia postępowania było ustalenie przez PWIS, że są to tłuszcze spożywcze stosowane w piekarnictwie i cukiernictwie, które powinny być objęte kodem PCN 1517 10 90 0. Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] nr [...] , wydaną na podstawie art. 207 O.p., art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1, art. 85 § 1, art. 222 § 4 Kodeksu celnego , § 1 rozporządzenia RM z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i rozporządzenia MF z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, klasyfikując jednocześnie towar ponownie do kodów PCN 1516 20 98 0 (Palmarin), 1517 90 99 0 (Backstabil), 1517 10 90 0 (Plunder) i 2106 90 98 0 (Quarkteig) oraz określił na nowo kwotę długu celnego, zobowiązując spółkę także do naliczenia i zapłaty odsetek wyrównawczych poczynając od dnia powstania długu celnego. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i podnosząc w uzasadnieniu, iż są to tłuszcze będące spożywczymi mieszaninami i przetworami z tłuszczów, jednakże nie są margarynami. Prezes GUC decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. i § 1 rozporządzenia RM z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ze wskazaniem, że wydanie decyzji zależy od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie stanu towaru o nazwie "Quarkteig" Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 O.p., art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia RM z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując jednocześnie importowany towar na nowo ("Palmarin" - 1516 20 98 0, "Backstabil"- 1517 90 90 0, "Plunder"- 1517 10 90 0, "Quarkteig" - 2106 9098 0) i określając ponownie dług celny odstąpił od nałożenia na spółkę obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym domagała się jej uchylenia i zaklasyfikowania spornych towarów w następujący sposób: "Backstabil" wg kodu 2106 90 98 0, "Plunder" i "Palmarin" wg kodu 1516 20 98 0, "W- Quarkteig" do kodu 1901 90 98 0 0. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że decyzja narusza zasady wynikające z art. 120 i 122 O.p. bowiem organ I instancji nie udowodnił zasadności dokonanej zmiany klasyfikacji towarów w sposób wymagany przepisami proceduralnymi. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 85 § 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047), uchylił decyzję w części dotyczącej kodu taryfy celnej odnośnie towaru "Bacstabil" kwalifikując go do kodu PCN 1517 90 99 0 i utrzymał w pozostałej części w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że kwalifikacja spornych towarów jest zgodna ze stanem faktycznym towaru w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej. Sporne towary stosowane są w przemyśle spożywczym i nie mogą być klasyfikowane do pozycji PCN 1518 przewidzianej dla tłuszczów i nienadających się do celów spożywczych. Prezes GUC za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 122 art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 240 § 4 O.p., obszernie uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Spółka w skardze na powyższą decyzję domagała się jej uchylenia w całości decyzji i zasądzenia od Prezesa GUC na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 199 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego a także zasad pobierania próbek do badań laboratoryjnych. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zasadność dokonanej zmiany taryfikacji towarów nie została przez organy celne udowodniona w sposób określony normami proceduralnymi. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.02.2002r. sygn. akt I SA/Po 1572/01 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że przed wydaniem decyzji organy celne winny ustalić w sposób nie budzący wątpliwości charakter, skład chemiczny i zastosowanie towarów, co powinno pozwolić na rozstrzygnięcie, czy istotnie towary te są mieszaninami i przetworami z tłuszczów, a nie są margarynami. Zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta ma poparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12. 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1047) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kodu taryfy celnej orzekając, że tłuszcz roślinny "Bacstabil" podlega kodowi PCN 1517 90 99 0 i w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że "Palmarin" odpowiada opisowi pozycji 1516, więc klasyfikacja zawnioskowana przez spółkę i jednocześnie zastosowana przez organ celny I instancji jest właściwa. Nie zachodziły żadne podstawy do zastosowania dla "Quarkteig" klasyfikacji do pozycji 1901 z braku dowodów na poparcie żądania spółki w tym przedmiocie ( art. 222 O.p.). Zastosowana do "Plunder" i "Backstabi" pozycja 1517 obejmuje margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji nr 1516. Produktem objętym niniejszą pozycją jest m.in. margaryna (inna niż margaryna w płynie), albo emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło. Dyrektor Izby Celnej dalej wywodzi w uzasadnieniu, że wykonując wskazania wyroku NSA zwrócono się do Kierownika Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G., dr hab. inż. A. S. prof. nadzw. Politechniki G. z wnioskiem by jako biegły wydał opinię na okoliczność czy m. in. tłuszcze o nazwie handlowej: "Backstabil", "Plunderblock", "Ziehlblock", są tłuszczami jadalnymi, a także, czy na podstawie przesłanych dokumentów producenta i analiz można stwierdzić, jakim procesom modyfikacji struktury były one poddawane. Opinia pozwoliła na sklasyfikowanie spornych towarów w sposób zastosowany w zaskarżonej decyzji. Wystąpiono także do niemieckiej administracji celnej o podanie, czy w stosunku do eksportowanych przez producenta niemieckiego towarów, wydane zostały WIT, uzyskując odpowiedź negatywną (pismo nr III B 5- ZT 0270 - 111 - 7/02 z dnia 5.11.2002 r.). W kwestii tożsamości towarów Dyrektor Izby Celnej w R. zauważa, że towary będące przedmiotem sporu posiadają własne kody (odczytane z faktur). Towary zbadane przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego posiadają, takie same kody producenta, co uprawnia do przyjęcia, iż są one tożsame z towarami będącymi przedmiotem sporu, Wnioskowanie to potwierdzają oświadczenia kontrahentów krajowych spółki. Dyrektor Izby Celnej uznał za nietrafne zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do wnioskowanego przedłużenia terminu do zgłoszenia dalszych uwag Dyrektor Izby Celnej w R. stwierdził, że określony w art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem, który nie podlega przedłużaniu. W skardze na powyższą decyzję spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w R., jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 199 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, a także przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Uzasadniając skargę spółka wskazała, że organ celny nie wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego prof. A. S. (art. 187 § 2 O.p.), strona nie została powiadomiona o terminie i sposobie przeprowadzenia tego dowodu, opinię zlecono Politechnice G., a nie osobie fizycznej, opinia nie wyjaśnia kwestii jadalności produktów, a jedynie nieprawidłowo - wbrew wykładni językowej utożsamia ich przeznaczenie do celów spożywczych z jadalnością. Bezprawnie, zdaniem strony przyjęto domniemanie faktyczne, co do tego, że skoro towary, z których pobrano próbki w dniu [...] nie miały takich parametrów, jakie zadeklarowano w SAD-ach ich dotyczących, to także dotyczy to towarów sprowadzonych w 1998r. Uzupełniając skargę w piśmie z dnia 28 sierpnia 2004r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 209 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie faktu, że zgłaszającym była agencja celna, która winna być uznana za dłużnika i brać udział w toczącym się postępowaniu, naruszenie także art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i całkowitym pominięciu dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała skarżąca, dowolną ocenę dowodów, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Weryfikacja zgłoszenia celnego obejmującego sporne towary była dopuszczalna. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji administracyjnej, a jedynie czynnością materialno-techniczną. Do podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, organ celny bierze pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego), a nie nowe ujawnione dowody czy nowe okoliczności (takie przesłanki są wymagane przy wznowieniu postępowania). Weryfikacja zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wystarczającą podstawę podjęcia czynności weryfikacyjnych stanowiły dane pochodzące od inspekcji sanitarnej mianowicie, że sporny towar to tłuszcze spożywcze stosowane w piekarnictwie i cukiernictwie, a takowe nie powinny być powinny być objęte kodem PCN 1518 ( spółka sama to przyznała proponując w odwołaniu z dnia 30.12.2000r. klasyfikację: "Backstabil" 2106 90 98 0, "Plunder" i "Palmarin" 1516 20 98 0 , "W- Quarkteig"1901 90 98 0 .). Pobranie prób przy odprawie w dniu [...] nastąpiło bez naruszenia zasad pobrania próbek. Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów na okoliczność ich naruszenia i aby mogły one mieć wpływ na wynik analiz laboratoryjnych. Z protokołu ich pobrania wynika, że przy tej czynności obecni byli: Agencja Celna "BUP Spedycja", przewoźnik i funkcjonariusz celny (z art. 71 Kodeksu celnego). Działająca w imieniu spółki agencja celna, nie zgłaszała żadnych nieprawidłowości, próbki, które zostały zamknięte w słoikach i zaplombowane metalową plombą z napisem UC 7100 na rewersie i godłem państwowym na awersie. Wszystkie pojemniki z próbkami zaopatrzone były w etykiety zawierające oznakowanie szczegółowe oraz zaopatrzone w dwie pieczęcie, i w takim stanie dostarczone dnia [...] do Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. Tożsamość spornych towarów z pobranymi wcześniej do badań laboratoryjnych próbkami nie budzi wątpliwości. Producent towarów na piśmie oświadczył "wiążąco", iż od roku 1995 do chwili obecnej produkuje m.in. sporne towary o nazwie "Plunderblock", "Palmarin", "Backstabil", które były i są nadal eksportowane do Polski. Podkreślić należy, iż każdemu ze spornych towarów przypisany jest przez producenta właściwy kod. Badane laboratoryjnie próbki towarów, a wśród nich objęte sporem (pismo z dnia 12.07. 1999r.), posiadają takie same kody producenta, co potwierdzają to pisma kontrahentów krajowych spółki. Skład chemiczny, stopień przetworzenia, właściwości i przeznaczenie spornych towarów ustalone zostały w oparciu o wiarygodne dowody. Na sumę pozytywnych dowodów w tej materii składają się: opinia z dnia [...] Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, orzeczenia Inspekcji Sanitarnej, atesty zakładowe importera, opisy procesu technologicznego, analizy wartości średnich oraz pismo Urzędu Nadzoru Weterynaryjnego i Żywności Okręgu Herford (N.). W szczególności w zakresie określenia składu chemicznego spornych towarów wiarygodna jest opinia (wydana na zlecenie organu celnego) przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, albowiem zakwestionowania jej przydatności w poprzednim etapie postępowania nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnych. Wiarygodność opinii w tym zakresie wynika z faktu, że Instytut próbki spornych towarów poddał analizom z zastosowaniem wysokiej klasy standaryzowanych metod badawczych m.in. chromatografii gazowej wg. PN-EN ISO 5508, PN-ISO 5509, jak również metody magnetycznego rezonansu jądrowego wg. PN-EN ISO 8292. Tenże Instytut, tym razem w opinii z dnia [...] wskazał wyraźnie, że zastosowanie takich metod wchodzi w zakres badań niezbędnych w celu zgromadzenia danych potrzebnych organom celnych do prawidłowego określania kodu taryfy celnej. Z kolei w zakresie właściwości i przeznaczenia spornego towaru wiarygodna jest opinia autorstwa prof. nadzw. dr hab. inż. A. S. będącego równocześnie Kierownikiem Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G. Godzi się najpierw podkreślić, że opinia ta z formalnego punktu widzenia mieści się w rygorach prawnych dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. O fakcie zwrócenia się do tego biegłego powiadomiono spółkę i jej pełnomocnika (pismo z dnia [...] ). Zlecenie na wydanie opinii zawierało przejrzyście i konkretnie sformułowaną tezę dowodową. Pojedynczy biegły od hoc mógł wydać opinię odpowiadającą na postawione tezy, bowiem jego tytuły naukowe stanowią rekomendację należytego poziomu fachowego. Autor opinii wyraźnie twierdzi, że jest to jego opinia, a nie opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G. Na tle niniejszej sprawy można by stwierdzić, że konieczne jest wstrzemięźliwe, rzeczywiście odpowiednie, zaledwie cząstkowe stosowanie procedury cywilnej do przeprowadzania tego dowodu w sprawach celnych. Podsumowując kwestie formalne zauważyć należy, iż interpretacja przepisów o dowodach w postępowaniu celnym, która prowadziłaby do postrzegania ich jako bardziej rygorystycznych, nie ma podstaw tak systemowych, jak i w zasadach logicznego rozumowania. Opinia biegłego A. S. w warstwie merytorycznej oparta została na rzetelnych danych o składzie chemicznym towarów, ustaleniach towaroznawczych oraz na obszernej dokumentacji pochodzącej od producenta i organów sanitarnych. Wywody opinii są dogłębne i szczegółowe (np. liczba atomów węgla w cząsteczce danego kwasu tłuszczowego). Konkluzje opinii są stanowcze, jednoznaczne, przekonywujące, a na podkreślenie zasługuje fakt, że wprost odpowiadają na postawioną przez organy celne tezę dowodową czy tłuszcze (m.in. "Backstabil", "Plunderblock", "Palmarin") są tłuszczami jadalnymi a także wskazują, które z nich i jakim procesom modyfikacji struktury były bądź nie były poddawane. Wartości dowodowej opinii nie uchybia wskazanie w opinii przez biegłego kodu PCN dla poszczególnych towarów bowiem nie pozbawiło ono organu celnego możliwości samodzielnego orzekania o klasyfikacji taryfowej towaru. Z powyższymi dowodami naukowymi pozostają w zgodzie pisemne oświadczenia kontrahentów krajowych spółki, którzy wiarygodnie podali, iż towary te nabywali stale pod tą samą nazwą i używali jako półfabrykaty do produkcji spożywczej. Oświadczenia informacje kontrahentów spółki są dokumentami prywatnymi i mogą jako takie być dowodami w postępowaniu administracyjnym. Inna jest natomiast sytuacja w odniesieniu do "Quarkteig", który nie był przedmiotem badań, bowiem nie pobrano jego próbek, a spółka nie wykonała nałożonego na nią przez organ celny obowiązku dostarczenia dokumentów źródłowych od producenta na okoliczność sposobu jego otrzymywania, składu chemicznego i zastosowania. Spółka niejako poddała problem zaznaczając, że towar ten stanowił jedynie próbki technologiczne, które nie mają znaczenia w sprawie. W skardze spółka konsekwentnie nie podejmowała tego tematu, nie odnosiła się do zastosowanej przez organy celne klasyfikacji towaru. Pomimo to i w tym przypadku określenie jego właściwości i przeznaczenia prze organy celne nie budzi zastrzeżeń. Ewentualne wątpliwości spółki w tym zakresie nie mogą być przedmiotem domniemań sądu. Dokonując klasyfikacji towarów organy celne prawidłowo uwzględniły starannie i prawidłowo ustalony stanu towaru i zastosowały brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i kierowały się "Wyjaśnieniami do taryfy celnej" (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r. - Monitor Polski Nr 76, poz. 715), które wskazują, jak należy klasyfikować towary. Organy celne słusznie nie posiłkowały się słownikowymi (czyli pochodzącymi z języka potocznego) definicjami pojedynczych wyrazów w powyższych aktach prawnych. Organy celne nie mogły mieć trudności w ich interpretacji takich wyrazów występujących w związkach frazeologicznych i w konkretnym kontekście merytorycznym. Klasyfikację poprzedziło uzyskanie staraniem organów celnych informacji z dnia 5.11.2002 r. z Federalnego Ministerstwa Finansów z siedzibą w Bonn, że dla niemiecki urząd celny nie udzielił krajowemu eksporterowi WIT. Reasumując w świetle przedstawionych rozważań wynika jednoznacznie, że prawidłowa jest dokonana przez organy celne ostateczna klasyfikacja taryfowa spornych towarów nabytych przez Spółkę "A" S. od Firmy "B". Bezzasadny jest zarzut, że zobowiązanym z obu decyzji celnych nie powinna być spółka, lecz zgłaszająca agencja celna i że powinna ona brać udział w postępowaniu. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że spółka udzieliła agencji pełnomocnictwa do występowania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Legitymując się takim pełnomocnictwem agencja celna, zgłaszająca towar do odprawy, może działać w imieniu i na rzecz importera. To właśnie ów importer jest zobowiązany do zapłaty należności celnych. W przeciwieństwie do swojego mocodawcy agencja nie była więc dłużnikiem. W konsekwencji agencja celna nie musiała uczestniczyć w postępowaniu - w tym także przed sądem. Jej rola zakończyła się z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu w Polsce i uiszczeniem cła ( por. wyrok SN III RN 135/02 wydany w wyniku uwzględnienia rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego od wyroku NSA z dnia 21.02.2002r. sygn. akt V SA 1832/0l). Rozpatrując sprawę organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. W toku postępowania nie zaszły zmiany prawne ani faktyczne, dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie zdezaktualizował się. Nie zachodziła potrzeba ponownego rozpatrzenie sprawy poprzedzonego przeprowadzeniem w całości postępowania dowodowego. Organ odwoławczy mógł więc zastąpić czynności powołania biegłego w miejsce właściwego organu pierwszoinstancyjnego, bez naruszenia art. 229 O.p. stanowiącego, iż może on przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w takie sytuacji nie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut obejścia wymogu przesłuchania świadków, w związku z oświadczeniami kontrahentów krajowych skarżącej spółki. Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania prawdziwości oświadczeń swoich kontrahentów. Gdyby uznać kontrahentów za świadków, to w świetle art. 155 § 2 O.p. z jego formułą " może przyjąć" wyjaśnienie lub zeznanie i wynikającą z art. 126 O.p. zasadę pisemności, należałoby przyjąć, że są to zeznania względnie wyjaśnienia złożone na piśmie. Ponieważ jednak wystąpienie organów celnych do kontrahentów krajowych nie nosiło urzędowego wezwania do złożenia zeznań lub wyjaśnień w trybie art. 155 O.p., przeto ich pisemne wyjaśnienia należy zaliczyć do tzw. niezdefiniowanych w ordynacji podatkowej środków dowodowych. Katalog środków dowodowych wymienionych w art. 180 § 1 O.p. nie jest zamknięty. Takie dowody są dopuszczalne, jeżeli mogą się przyczynić do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem. Nie są zasadne zarzuty naruszenia w toku postępowania zasad oceny dowodów (art. 191 O.p.), obowiązku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (art. 200 § 1 O.p.) , zasad konstrukcji uzasadnia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Dowody zostały ocenione przez organy celne zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem zasad doświadczenie i wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena taka mieści się w regułach tzw. swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera prawidłowo skonstruowanie uzasadnienie faktyczne i wyczerpujące uzasadnienie prawne. Wyznaczony skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie podlega przedłużaniu. Brak przedłużenia nie miał wpływu na wynik sprawy. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku. /-/ B. Koś /-/ W. Zygmont /-/ T.M. Geremek AR