I SA/Sz 12/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. M. U.i H. "M." S.A. w O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości I. u c h y l a zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta z [...] nr [...] II stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu III z a s ą d z a od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych Burmistrz Miasta postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 55 § 2 i 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dokonał zaliczenia kwoty [...] zł wpłaconej w dniu [...] przez S. M. U. H. "M." S.A. z siedzibą w O. z tytułu zaległej raty podatku od nieruchomości za kwiecień 2003r. w ten sposób, iż na poczet należności głównej zaliczono kwotę [...] zł, a na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej kwotę [...] zł. W zażaleniu od powyższego postanowienia S. M. U. zarzucił mu naruszenie art. 204 § 1 Prawa upadłościowego. Przywołując treść art. 206 tej ustawy wskazał on także, iż rozliczenie odsetek w trybie przyjętym przez Gminę jest prawnie niedopuszczalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (j.t.: Dz.U. z 2001r. Nr 79, poz. 856), utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie Burmistrz Miasta prawidłowo rozliczył wpłatę na bieżący podatek, który z upływem [...] stał się zaległością. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał tego bowiem zgodnie z zasadą określoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a zasadę tę każe stosować art. 62 § 4 wskazanej ustawy, który reguluje sposoby zaliczania wpłat dokonanych przez podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że dopóki podmiot w upadłości jest w posiadaniu nieruchomości, dopóty jest podatnikiem podatku od nieruchomości na zasadach ogólnych, a zatem stosuje się wobec niego przepisy prawa podatkowego bez żadnych wyjątków. W konsekwencji, Prawo upadłościowe nie znajduje zastosowania do bieżących podatków, ponieważ będzie ono miało zastosowanie dopiero na etapie egzekucji podatków i odsetek, gdy nie zostaną one zapłacone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik S. M. U. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 55 § 2, art. 62 i art. 273 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 204 § 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował stanowisko wyrażane przez organy obu instancji, albowiem nie uwzględniły one faktu, iż od dnia ogłoszenia upadłości H. "M." S.A. w O. (tj. od [...]) mają wobec niej zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego. Przywołując treść art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego oraz sentencję uchwały SN z dnia 5 lipca 2002r. o sygn. akt III CZP 43/02 (Biul. SN 2002/7/9), stwierdził on, że utrzymanie w mocy postanowienia o pobraniu przez Burmistrza Miasta odsetek w pierwszej kolejności jest niezgodne z prawem oraz z kolejnością uiszczania należności z masy upadłości i stanowi jednocześnie pokrzywdzenie wierzycieli tej masy, którzy posiadają wierzytelności podlegające zaspokojeniu przed odsetkami. Zdaniem skarżącego, organy stosujące przepisy Ordynacji podatkowej, pobierając zaległości podatkowe od spółki będącej w stanie upadłości, powinny uwzględnić również regulacje zawarte z prawie upadłościowym, gdyż regulacje te mają wówczas pierwszeństwo przed przepisami stricte podatkowymi. Skarżący zarzucił również, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane bez podstawy prawnej, ponieważ w sentencji rozstrzygnięcia przywołano art. 273 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, który nie obowiązuje już od dnia 1 stycznia 2003r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ skreślony został z dniem 1 stycznia 2003r. przepis art. 273 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ przewidujący wydanie przez organ podkowy postanowienia w sprawie między innymi zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wpłaty dokonanej przez podatnika. Obecnie kwestię zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości regulują przepisy art. 55 § 2 i art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa. Na tle nieobowiązującego już przepisu art. 273 ustawy Ordynacja podatkowa w orzecznictwie prezentowane było stanowisko, że ze względu na charakter czynności polegających na między innymi zaliczaniu na poczet zaległości podatkowych wpłat nadpłat i zwrotów podatku, mimo że bezpośrednim ich skutkiem jest efekt rachunkowy, to rozstrzygnięcie w tym zakresie nie ograniczają się jedynie do kwestii rachunkowych, a dotykają wielu kwestii o charakterze materialnym /vide wyrok NSA z 26 maja 2000r. I SA/Wr 2549/98/ M.Prawniczy 2001/5/315/. Stanowisko to Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela. W sprawie tej istotne jest to, czy w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika przepisy o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa mają zastosowanie, czy też stosuje się przepisy prawa upadłościowego przewidujące określoną kolejność zaspokojenia należności, a więc czy istnieje możliwość zaliczenia części wpłaty na odsetki powstałe po ogłoszeniu upadłości. Ogłoszenie upadłości H. "M." SA w O. nastąpiło jak wynika z odpisu z rejestru sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego [...]. Ze względu na treść art. 536 ustawy z 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm./ zastosowanie mają w tym przypadku przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 29 października 1934r. – Prawo upadłościowe /Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm./. Stosownie bowiem do tego przepisu w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro nowe prawo upadłościowe jak wynika z jego art. 546 weszło w życie 1 października 2003r. to nie powinno budzić wątpliwości, że do skarżącej ma zastosowanie poprzednie obowiązujące prawo upadłościowe. W art. 204 Prawa upadłościowego przewidziano kolejność zaspokojenia wierzycieli. Przepis ten zawiera wyczerpujący wykaz należności ulegających zaspokojeniu z masy upadłości. W § 1 pkt 1 tegoż przepisu określone zostały koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości i wydatki połączone z zarządem i likwidacją m asy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych, należności za pracę i renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy kalectwa lub śmierci, wsparcie dla upadłego i jego rodziny oraz ciążące na nim należności alimentacyjne, jak również koszty ostatniej choroby i zwykłego pogrzebu upadłego. W przepisie tym ujęte zostały więc należności związane z bieżącymi kosztami i wydatkami upadłego korzystając ze względu na usytuowanie tych wydatków na pierwszym miejscu z pozycji uprzywilejowanej. Przepis art. 204 prawa upadłościowego zawiera co wyraźnie wynika z jego treści wyczerpujący wykaz należności ulegających zaspokojeniu z masy upadłości. Świadczy to o tym, iż każdy z wierzycieli upadłego, w tym również z tytułu należności określonych w pkt 1, 204 § 1 Prawa upadłościowego może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów tego prawa. Wobec tego należności w postaci podatków wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 Prawa upadłościowego podlegają działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Tę zasadę odnieść należy również do odsetek odrębnie wymienionych w art. 203 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego. Przepisy Prawa upadłościowego mają wobec tego wbrew temu co przyjęły organy charakter lex specialis w porównaniu do przepisów art. 55 § 2 i 62 ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowisko takie wyrażone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok SA/Wr 2549/98 oraz Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r. III RN 67/01 – M.Prawniczy 2003 nr 1, s.12/./. W postępowaniu upadłościowym w art. 204 § 1 ustawodawca określił różne postacie należności ze względu na źródło ich powstania oraz tytuł powstania. W odniesieniu do niektórych kategorii należności przewidziano wyraźnie możliwość ich zaspokojenia łącznie z odsetkami od tych należności. Dotyczy to należności określonych w art. 204 § 1 pkt 3 i 6. W art. 204 § 1 pkt 7 przewidziano osobną kategorię obejmującą tylko odsetki. Treść wskazanych wyżej przepisów świadczy o tym, że ustawodawca rozróżnił jeżeli chodzi o kolejność zaspokojenia pojęcia samej wierzytelności i odsetek od nich. Oznacza to, że z masy upadłości poszczególne elementy tej samej wierzytelności /należność główna i odsetki jako należność uboczna/ mogą byś zaspokojone w różnej kolejności. Stanowisko takie zostało wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego z 5 lipca 2002r. II CZP OSNC 2003/4/46 oraz w wyroku NSA z 26 maja 2000r. I SA/Wr 2549/98. Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Wobec tego uznać należy, że wpłata dokonana przez Syndyka powinna być zaliczona przez organ podatkowy przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 204 prawa upadłościowego, a skoro syndyk dokonujący wpłaty i realizujący zalecenia sędziego komisarza wskazuje, że określona kwota ma być uiszczona na zaspokojenie zaległości podatkowej, to organ dokonujący zaliczenia nie może podzielić tej kwoty na części, z których jedna prowadziłaby do zaspokojenia odsetek od wskazanej przez syndyka należności głównej. Wobec naruszania przez organy wskazanych wyżej przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonego aktu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 1 i 2 tej ustawy.