III SA/Wa 1734/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z płatnością należnych podatków 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. B. W., wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenia, z którego wynikałoby, że nie zalega on z podatkami od dnia 26 maja 1997 r. Skarżący wyjaśnił, że dnia 26 maja 1992 r. [...] Urząd Skarbowy W., w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], dokonał zajęcia jego rachunku w Banku [...], jako zobowiązanie wskazując "podatek obrotowy i dochodowy za 1990 i 1991 r. oraz grzywna". Zdaniem Skarżącego zaległość podatkowa wskazana w tym tytule wygasła na skutek upływu terminu przedawnienia, określonego przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.z.p."). Przepisy tej ustawy mają tu zastosowanie, ponieważ postępowanie, decyzje oraz tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań podatkowych za lata 1990-1991 zostały wydane przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Skarżący wywiódł, iż zobowiązania podatkowe objęte tytułem wykonawczym [...] przedawniły się z dniem 26 maja 1997 r. jako, że od dnia 27 maja 1992 r. dokonywano czynności egzekucyjnych z jego majątku skutkujących przerwą biegu przedawnienia i rozpoczęciem tego biegu na nowo. Skarżący za bez znaczenia uznał kolejny tytuł wykonawczy nr [...] doręczony mu w dniu 15 września 1997 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Wskazał, że Skarżący posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991 r., w stosunku do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzucił naruszenie art. 217 § 2 i 122 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że zaskarżone postanowienie doręczone zostało z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co narusza przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ I instancji nie przeanalizował podniesionych we wniosku argumentów i faktów związanych z zaistnieniem w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także nie uwzględnił faktu dokonania zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się do dowodów wskazujących na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia, co spowodowało ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego. Poza tym postanowienie nie zawierało ani uzasadnienia faktycznego, ani też prawnego. Skarżący powtórzył stanowisko o upływie pięcioletniego terminu przedawnienia jego zobowiązań w dniu 26 maja 1997 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie doręczenie Skarżącemu tytułu wykonawczego w dniu 15 września 1997 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia obciążającego go podatku dochodowego za 1991 r. Gdyby nie ta czynność egzekucyjna przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby końcem 1997 r. Podniósł, że wskutek przerwania (lub zawieszenia) biegu przedawnienia ustawowy 5 letni okres wymagalności zobowiązań podatkowych ulega wydłużeniu. Natomiast z wywodów Skarżącego wynika, że przez czynność egzekucyjną termin przedawnienia uległ skróceniu z dnia 31 grudnia 1997 r. na dzień 26 maja 1997 r. Sytuację taką uznał za niedopuszczalną i sprzeczną z celem i istotą instytucji przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że kwestia przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 1991 r. była przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który wyrokiem z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn.akt III SA 5420/98 uznał skargę za bezzasadną. W dniu 16 grudnia 1999 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zastosował w stosunku do Skarżącego kolejne środki egzekucyjne tj. egzekucję z wynagrodzenia za pracę. Dlatego też bieg terminu przedawnienia został w tym dniu ponownie przerwany, stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że postanowienie organu I instancji nie zawierało pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wymaganego art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Potwierdził także naruszenie art. 145 § 2 tejże ustawy przy doręczeniu postanowienia. Należało je doręczyć pełnomocnikowi, a nie stronie. Nie spowodowało to jednakże naruszenia praw Skarżącego, o czym świadczy terminowe złożenie zażalenia. Jego zdaniem, wobec prawidłowości wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, naruszenie to nie spowodowało konieczności jego uchylenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w części odmawiającej mu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach "przez nie ustalenie stanu faktycznego", że jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991 r. wygasło oraz w części odmawiającej mu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach od 27 maja 1997 r. Powtórzył pogląd, iż przerwanie biegu przedawnienia jego zobowiązania nastąpiło przed dniem 15 września 1997 r. z uwagi na zajęcie rachunku bankowego dokonane w 1992 r., a będące pierwszą czynnością egzekucyjną. "Ważność" tytułu wykonawczego z dnia 26 maja 1992 r. potwierdzają wpłaty wierzycieli na jego konto. Skarżący dołączył kopie sald rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 1993 r. i 31 grudnia 1994 r. Zdaniem Skarżącego o prowadzeniu przeciwko niemu egzekucji świadczy również jego pismo z dnia [...] lutego 1994 r. skierowane do Banku [...] w W. oraz odpowiedź na to pismo z dnia [...] lutego 1994 r., w której Bank stwierdza, że przekazuje pieniądze na podstawie tytułu wykonawczego Urzędowi Skarbowemu, a także postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. z dnia [...] października 1994 r. sygn.akt [...], stwierdzające, iż [...] Urząd W. prowadzi wobec niego egzekucję. Skarżący wyjaśnił, że "[...] Urząd Skarbowy w W." decyzją z dnia [...] listopada 1996 r. określił zaległość w podatku dochodowym za 1991 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn.akt III SA 8120/98 stwierdził nieważność obu tych decyzji, uznając iż dotknięte są wadą określoną w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. (wydane w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej). Dlatego też, jego zdaniem, drugi tytuł wykonawczy doręczony w dniu 15 września 1997 r. także jest nieważny, a zatem jedyną prawnie skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie konta dokonane 27 maja 1992 r. Skarżący przedstawił okoliczności wydania przez Izbę Skarbową postanowienia z dnia [...] maja 1998 r., wstrzymującego postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia przez Ministra Finansów "sprawy cofniętego zwolnienia podatkowego". Wyjaśnił, że zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę, opatrzone datą 16 grudnia 1999 r., otrzymał w dniu 2 marca 2000 r. Było ono nieskuteczne, ponieważ pismem z dnia 1 marca 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał realizację tego zajęcia "do odwołania" (z uwagi na ww. postanowienie Izby z [...] maja 1998 r.). Tym samym w okresie od dnia 4 marca 1998 r. do dnia 19 stycznia 2004 r., kiedy to ponownie zajęto wynagrodzenie za pracę, nie były prowadzone żadne czynności egzekucyjne. Zdaniem Skarżącego do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zawieszonego przez Izbę Skarbową, konieczne było uchylenie przez nią (a nie "Komornika [...] Urzędu Skarbowego") postanowienia z dnia [...] maja 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Szczegółowo przedstawił podejmowane wobec Skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych i egzekucyjnych w zakresie wymiaru podatków, ulg w ich spłacaniu oraz egzekucji. Wskazał też zapadłe w związku z nimi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnił, że tytuł wykonawczy [...] wystawiony w dniu 15 grudnia 1995 r., a doręczony Skarżącemu w dniu 15 września 1997 r. jest jedynym tytułem wykonawczym obejmującym zaległość w podatku dochodowym za 1991 r. Natomiast powołany przez Skarżącego jako tytuł wykonawczy dokument z dnia 26 maja 1992 r. jest postanowieniem zabezpieczającym należności z tytułu podatku obrotowego i dochodowego za lata 1990-1991. W oparciu o to postanowienie dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, o czym zawiadomiono go pismem z dnia 27 maja 1992 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał więc stanowisko, że bieg terminu przedawnienia przerwany został dopiero w dniu 15 września 1997 r. Wyjaśnił również, że decyzją z dnia [...] lipca 1998 r. Minister Finansów odmówił wznowienia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 1993 r. w sprawie przewrócenia prawa do zwolnienia z podatków obrotowego i dochodowego. Ponieważ ustała przyczyna zawieszenia postępowania w związku z postanowieniem Izby z dnia [...] maja 1998 r., organ egzekucyjny w dniu 16 grudnia 1999 r. ponowił egzekucję z wynagrodzenia za pracę. Za bezzasadny uznał zarzut "nieważności" tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 1995 r.", ponieważ został on wystawiony w oparciu o decyzję z dnia [...] kwietnia 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd miał na względzie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie z art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zdaniem Sądu powyższe nie zwalnia organów podatkowych od oceny, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny stan zaległości podatnika, uwzględniający również wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Możliwość przeprowadzenia takiego postępowania stwarza art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści odwołał się do przepisów prawa materialnego regulujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a mianowicie art. 30 u.z.p. oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przepisy te zostały zastosowane w sposób niewłaściwy, który miał wpływ na jej wynik. Ocena prawidłowości będącego przedmiotem skargi postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez Skarżącego w płatności podatków od określonego przez niego dnia, wymagała zatem ustalenia, czy i kiedy przedawniło się zobowiązanie w podatku dochodowym za 1991 r., zaległość w którym, jak przyjęły organy podatkowe, obciąża Skarżącego. Zgodnie z art. 21c ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm.) termin płatności podatku za 1991 r. przypadał na dzień 31 stycznia 1992 r. W dacie tej obowiązywały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pod rządami której rozpoczął więc bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przepis art. 30 ust. 1 u.z.p. stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia przerywał się między innymi przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony (ust. 2). Po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo. Przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat (ust. 3). Oznacza to, że gdyby nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, obciążające Skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym przedawniłoby się z końcem 1997 r. Skarżący twierdził, że przerwę biegu przedawnienia spowodowało zajęcie jego rachunku bankowego, uczynione na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 maja 1992 r. O zajęciu tym zawiadomiono go w dniu 27 maja 1992 r. Jednakże stwierdzić należy, że zajęcie to dokonane zostało w postępowaniu zabezpieczającym, a nie egzekucyjnym. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie o zabezpieczeniu z dnia 26 maja 1992 r. Nr [...]. Numer tego postanowienia wskazany został w przedłożonym przez Skarżącego zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego. Obowiązujące w 1992 r. przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") nie przewidywały możliwości wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o deklarację podatkową. Wysokość należnego od Skarżącego podatku dochodowego za 1991 r. określona została decyzją z dnia [...] kwietnia 1993 r. (znalazło to potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn.akt III SA 8120/98). W aktach sprawy znajduje się również decyzja z dnia 26 maja 1992 r. o zabezpieczeniu przedmiotowego podatku dochodowego, wydana na podstawie art. 21 u.z.p. W ocenie sądu okoliczności powyższe świadczą o tym, że w dniu 27 maja 1992 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w postępowaniu zabezpieczającym. Zajęcie to nie mogło zatem wywrzeć żadnego wpływu na bieg terminu przedawniania zobowiązania. Przepis art. 30 ust. 2 u.z.p. jednoznacznie wiązał bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia z czynnością egzekucyjną, a nie zabezpieczającą. Postępowania zabezpieczające i egzekucyjne, aczkolwiek unormowane przepisami tej samej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są odrębnymi postępowaniami i błędem byłoby ich utożsamianie. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady żadna czynność egzekucyjna dokonana w roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego nie mogłaby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Wynika to z art. 30 ust. 1 u.z.p. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się bowiem z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w maju 1992 r. bieg terminu przedawnienia podatku dochodowego za 1992 r. jeszcze się nie rozpoczął, to nie mogłoby nastąpić jego przerwanie, nawet gdyby dokonane wówczas zajęcie rachunku bankowego Skarżącego rzeczywiście było czynnością egzekucyjną. Z przedstawionych wyżej względów stanowisko Skarżącego o przerwaniu w 1992 r. biegu terminu przedawnienia obciążającego go zobowiązania w podatku dochodowym Sąd uznał za niezasadne. Czynnością egzekucyjną, która spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania było doręczenie Skarżącemu w dniu 15 września 1997 r. tytułu wykonawczego [...]. Stanowisko takie przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn.akt III SA 5420/98. W sprawie tej Sąd oceniał prawidłowość postanowienia Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, zgłoszonych przez Skarżącego w toku egzekucji podatku dochodowego za 1991 r., a dotyczących między innymi przedawnienia tego zobowiązania. Sąd stwierdził: "Bieg przedawnienia przerwany został przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowiło czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Chodziło tu właśnie o wyżej wskazany tytuł wykonawczy. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w powyższym wyroku wiązała organy podatkowe i Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Sąd wskazał na konkretną czynność egzekucyjną i skutek jaki wywołała, a mianowicie przerwę biegu przedawnienia. Z tych względów bezskuteczne musiały być wszelkie zarzuty Skarżącego kwestionujące "ważność" tego tytułu i skutek, jaki jego doręczenie wywołało. W dniu 1 stycznia 1998 r. weszła w życie Ordynacja podatkowa, do przepisów której w zakresie przedawnienia odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego postanowienia. Przepisy przejściowe Ordynacji Podatkowej określają sytuacje, w których po dniu jej wejścia w życie stosuje się jeszcze przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (np. art. art. 324 § 2, 325, 328, 332). Brak jest odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że po dniu wejścia w życie Ordynacji, przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie Ordynacji nie ma tu znaczenia. Z dniem wejścia w życie Ordynacji ustawa o zobowiązaniach podatkowych straciła moc i jej stosowanie wymaga wyraźnego ustawowego odesłania. Jednakże zastosowanie do instytucji przedawnienia przepisów Ordynacji nie może wyeliminować lub choćby zmienić skutków prawnych czynności dokonanych pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdy skutki te określone były przepisami tej ustawy. Dotyczy to w szczególności momentu, w którym po przerwaniu terminu biegu przedawnienia rozpoczyna on swój bieg na nowo (Ordynacja odmiennie niż ustawa o zobowiązaniach podatkowych uregulowała te kwestię). Skoro przerwanie biegu przedawnienia powodowało rozpoczęcie tego biegu na nowo, to organy podatkowe powinny były skutek ten uwzględnić przy ocenie upływu terminu przedawnienia. W odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania pierwszą czynnością egzekucyjną było doręczenie Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego w dniu 15 września 1997 r. Ponieważ obowiązywała wówczas ustawa o zobowiązaniach podatkowych, czynność ta wywołała nie tylko skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia, ale też przewidziane w art. 30 ust. 3 ustawy rozpoczęcie tego biegu na nowo (zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji bieg ten rozpocząłby się na nowo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego). W odniesieniu zatem do podatku dochodowego termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od daty jego przerwania przez czynność egzekucyjną tj. 15 września 1997 r. Gdyby stwierdzone zostało, iż po dacie tej nie nastąpiły żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia lub istnienie samego zobowiązania, to zobowiązanie to przedawniłoby z dniem 15 września 2002 r. Zważyć bowiem należało, że o ile "pierwotne" rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia następowało w sposób określony w art. 30 ust. 1 u.z.p. tj. z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku, to art. 30 ust. 3 u.z.p. kwestię ponownego rozpoczęcia biegu przedawnienia unormował poprzez wskazanie, iż po każdym przerwaniu biegnie ono na nowo. Ustawodawca, określił przy tym sytuacje, w których przerwanie biegu przedawnienia skutkuje jego rozpoczęciem się na nowo od jednoznacznie wskazanej daty. Dotyczyło to odroczenia terminu płatności podatku oraz rozłożenia zaległości na raty. Skoro ustawodawca w ustawie o zobowiązaniach podatkowych nie wskazał natomiast daty, od której po przerwaniu na skutek czynności egzekucyjnej, przedawnienie biegnie na nowo – przyjąć należało, iż skutek ten następuje w dacie, w której miało miejsce przerwanie biegu terminu. Konstrukcja taka znana jest również prawu cywilnemu. Przepis art. 124 § 1 kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo. Sposób zaś liczenia "nowego" terminu przedawnienia w tak unormowanym przypadku zgodny jest ze wskazanym wyżej przez Sąd (zob. Prawo cywilne. Zarys części ogólnej; A.Wolter, J.Ignatowicz, K Stefaniuk; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2001; s. 364). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swego postanowienia stwierdził: "W dniu 16 grudnia 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zastosował kolejne środki egzekucyjne w stosunku do Pana B. W. polegające na egzekucji z wynagrodzenia za pracę. Dlatego też bieg terminu przedawnienia został w tym dniu ponownie przerwany w myśl art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.". Sąd nie podziela tego poglądu. Jeżeli bowiem zajęcie wynagrodzenia za pracę dokonane było w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 15 grudnia 1995 r., co wydaje się sugerować użycie zwrotu "kolejne środki egzekucyjne", to nie mogło ono spowodować przerwania biegu przedawnienia, ponieważ pierwszą czynnością egzekucyjną w tym postępowaniu było doręczenie odpisu tytułu wykonawczego w dniu 15 września 1997 r. i to ono wywołało taki skutek (na "pierwszą" czynność egzekucyjną wskazywał art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.). Jeżeli natomiast postępowanie prowadzone w oparciu o ten tytuł zostało zakończone, a zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonano w nowym postępowaniu, to nie mogło ono wpłynąć na bieg terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia. Przy ocenie należy tu bowiem uwzględnić wszystkie postępowania egzekucyjne dotyczące określonego zobowiązania, bez względu na to kiedy (pod rządami jakiej ustawy) były prowadzone. Wejście w życie Ordynacji podatkowej stworzyło nowy stan prawny, a nie faktyczny, a zatem brak jest podstaw do pominięcia czynności dokonanych wcześniej. Stosownie do treści art. 306k Ordynacji podatkowych w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i, do zaświadczeń stosuje się odpowiednio przepisy między innymi rozdziału 14 działu IV tejże ustawy. Zgodnie zaś z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które służy zażalenie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Ocenę postanowienia organu I instancji w tym względzie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu podniesiony przez Skarżącego w zażaleniu. Sąd stwierdza, że także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Zdaniem Sądu z obowiązku ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutów podniesionych w zażaleniu i przedłożonych przez Skarżącego dowodów, nie zwalniało przekonanie, że "ich treść nie ujawniła nowych okoliczności faktycznych nie znanych wcześniej organom podatkowym". Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy przedstawi swoje stanowisko co do całości zażalenia, a nie tylko tych jego zarzutów, które uznaje za istotne. Dyrektor Izby Skarbowej opis stanu faktycznego co do powstania zaległości, ulg w ich spłacie oraz czynności egzekucyjnych przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę. Tam też wyjaśnił charakter podstawowego dokumentu, na który powoływał się Skarżący, a mianowicie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia postanowienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2001 r. sygn.akt III SA 2024/00 (Prz.Podat. 2002/4/63). Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 tejże ustawy, powołanym w art. 219 tejże ustawy. Zarówno Skarżący, jak i Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrowali się na kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem Sądu była zatem ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów o przedawnieniu. Podkreślić jednakże należy, że ocena prawna wyrażona przez Sąd w niniejszym wyroku dotyczy wyłącznie tych zagadnień, co do których w oparciu o akta sprawy możliwa była weryfikacja przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Sąd nie jest natomiast władny stwierdzić, czy Skarżącego obciąża, czy też nie zaległość w podatku dochodowym za 1991 r. Wpływ na istnienie zaległości do mają bowiem nie tylko okoliczności związane z przedawnieniem, aczkolwiek i tu można wskazać dla przykładu, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Oceny istnienia zaległości dokonają organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę. Stosownie do tej oceny rozstrzygną też o możliwości wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a.