I SA/Sz 225/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W. B. - Przedsiębiorstwo Handlowe "B" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, § 3 i § 5, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 1 września 1997 r. Kodeks celny (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez "B" Sp. z o. o. w B. odwołania, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr[...],[...], [...], [...], [...],[...],[...] uznającą wyszczególnione we wskazanych decyzjach zgłoszenia celne z dnia [...]r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18", i uznającą, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 O ze stawka celną obniżoną w wysokości 20 % oraz określającą właściwą kwotę długu celnego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na przedmiotowych formularzach SAD, Strona reprezentowana przez agencję celną zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 – stosowany jako dodatek do pasz", deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawka celną obniżoną w wysokości 0 %. Przyjęcie tego zgłoszenia celnego przez organ celny spowodowało z mocy prawa objęcie towarów wnioskowanymi procedurami (art. 65 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Wobec wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru Naczelnik Urzędu Celnego w trybie weryfikacji wskazanego zgłoszenia celnego wszczął z urzędu postępowanie z dniem przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia, w trakcie którego zwrócono się do Strony m.in. o nadesłanie składu chemicznego towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" oraz wszelkich innych dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona odpowiadając na wezwanie organu celnego I instancji wypowiedziała się na temat przedmiotowego towaru w piśmie z dnia [...]r., do którego załączyła następujące dokumenty: 1) informację o produkcie firmy K., w tym, o procentowej zawartości trzech podstawowych pierwiastków: fosforu, wapnia i magnezu, 2) informację o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta K. K. [...] Szwecja, 3) opinię o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego, 4) Material Safety Data Sheet (informacja o bezpieczeństwie produktu) dla "Boliforu 18", 5) skład "Boliforu 18", 6) typowe wartości elementów śladowych i innych makroelementów w produkcie "Bolifor 18", 7) przeliczenie zawartości procentowej elementów śladowych i innych makroelementów w produkcie "Bolifor 18", 8) schemat procesu produkcji fosforanu jednowapniowego "Bolifor 18". W piśmie tym Strona stwierdziła ponadto, iż zastosowana klasyfikacja przy zgłoszeniu celnym była prawidłowa, gdyż potwierdzają to załączone dokumenty. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18", stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 20 %, oraz określił właściwą kwotę długu celnego. Od decyzji organu I instancji Strona odwołała się do Dyrektora Izby Celnej , wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z całkowitym pominięciem stanu faktycznego oraz z rażącym naruszeniem prawa, podnosząc, iż organ celny I instancji naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Strona zarzuciła przede wszystkim, iż uzasadnienie decyzji organu celnego I instancji oparte zostało wyłącznie na jednym z przedstawionych przez Stronę dowodzie, a mianowicie na informacji o produkcie "Bolifor 18" przesłanej przez przedstawiciela handlowego producenta (przy tym niewłaściwie przetłumaczonej z języka angielskiego), która jest tylko ulotką reklamową - przy braku ustosunkowania się do pozostałych przedłożonych dokumentów. Pominięto zwłaszcza wyjaśnienia producenta dotyczące procesu produkcyjnego, zawierające także analizę chemiczną produktu, wskazującą, że jest on wynikiem reakcji chemicznej a nie mieszanką, lecz organ celny nie ustosunkował się należycie do tego dowodu. Ponadto Strona zarzuciła, iż organ celny wniesionym przez nią dowodom przeciwstawił tylko własną interpretację przepisów celnych. Dla potwierdzenia swego stanowiska, iż w sprawie nie występują przesłanki do zmiany klasyfikacji celnej towaru, Strona do odwołania dołączyła kolejne niżej wymienione dowody: 1) wynik badania laboratoryjnego z dnia [...]r. przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Celne w O., 2) pismo producenta K., informujące o identycznych numerach CAS, 3) procedury stosowane przez Europejskie Biuro Substancji Chemicznych zgodnie z Rozporządzeniem Rady (EWG) 793/93, 4) rejestr CAS - zasady nadawania numerów identyfikacyjnych, 5) wyjaśnienia producenta firmy K. do przebiegu procesu produkcji Boliforu 18, stanowiące uwagi do decyzji, 6) pismo Dyrektora Sprzedaży producenta K. o nadanych numerach i przebiegu procesu produkcyjnego, 7) certyfikat wystawiony przez Centrum Kontroli Produkcji Roślinnej w Finlandii, 8) oświadczenie Oddziału B. z Republiki Czech o stosowanej w Czechach pozycji taryfy celnej dla Boliforu, 9) oświadczenie przedstawiciela firmy Polfarm Trouw Nutrition w sprawie "Boliforu 18". Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w celu wyjaśnienia przedłożonego przez Stronę wyniku badań laboratoryjnych przedmiotowego preparatu wykonanych w dniu [...] r. w Centralnym Laboratorium Celnym w O., w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono pisemną konsultację z tym Laboratorium, a wynik tej konsultacji został uwzględniony w decyzji. Stwierdził dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14.06.1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), a która weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Podniósł dalej organ odwoławczy, że przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy uwzględniać również Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), co wynika z art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Ponadto, w myśl art. 85 § 1 tego Kodeksu celnego, "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", wobec czego klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powołanymi wyżej zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Stwierdził dalej organ odwoławczy, że bezsporną okolicznością w sprawie niniejszej jest fakt, iż przedmiotem importu, był towar o nazwie handlowej "Bolifor 18", a na podstawie całości akt sprawy organ ten uznał, że: - z informacji zawierającej schemat procesu produkcji (jak określono) "fosforanu jednowapniowego Bolifor 18" wynika, że produkt ten powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej równaniem stechiometrycznym: 8 H3PO4 + 5 CaCO3 4 Ca(H2PO4)2 . H2O + 4 CO2 + CaCO3 - według informacji o składzie chemicznym Bolifor 18 zawiera: 51 % fosforan jednowapniowy Ca(HZPO4)2 . HzO 14 % fosforan dwuwapniowy CaHZPO4. HzO 5 % fosforan magnezowy MgHPO4 . HzO 23 % węglan wapnia CaCO3 0,1 % siarczan wapnia CaSO4 0,2 % wolna woda HzO 4 % krystaliczna woda HzO oraz materiały obojętne, zanieczyszczenia, F, metale ciężkie (As,Cd,Pb,Hg), a ponadto, wg informacji o elementach śladowych i makroelementach: Fe, Mn, Zn, Cr, Co, Cu, Se, Br, l, Na, Mg, S - tj. odpowiednio żelazo, mangan, cynk, chrom, kobalt, miedź, selen, brom, jod, sód, magnez, siarka; - według opinii o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego "Bolifor 18" jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", a skład "Boliforu 18" jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników; - według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy K., "Bolifor 18" jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku "Boliforu 18" całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje, iż "Bolifor 18" posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu Ca/P; ponadto producent podkreślił, iż Bolifor 18 jest wynikiem reakcji a nie mieszanką; - według informacji o produkcie firmy K. (nazwanej w odwołaniu ulotką przesłaną Stronie przez przedstawiciela handlowego), Bolifor 18 to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia (to sformułowanie Strona kwestionowała w odwołaniu i uznała za błąd w tłumaczeniu), surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, iż preparat "Bolifor 18", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN 2835 26 90 0, organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji Taryfy celnej 2835 kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie". Zgodnie z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej: "Z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują: odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone". Analiza treści tej uwagi, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 2835 26 90 0 wyraźnie więc wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej w uwagach ogólnych do działu 28 (t. I, str. 291) precyzują, iż "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej". Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1(a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Są to głównie: (a) nie przekształcone substraty; (b) zanieczyszczenia obecne w substratach; (c) odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem); (d) produkty uboczne. Należy jednak zauważyć, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a). Gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia." Uznał w związku z tym organ odwoławczy, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4h oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w Boliforze 18, co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje Bolifor 18, jest skutkiem nie przekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto - nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18. Zaklasyfikowanie Boliforu 18 wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, o co wnosi Strona, naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej). Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar, stosowany w żywieniu zwierząt, w pozycji 2309 Taryfy celnej, z brzmienia obejmującej "produkty do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego z treści "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: (1) pasze treściwe; (2) pasze uzupełniające; (3) preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s.228, pkt (C)) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kolcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd., (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd., (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)." W Wyjaśnieniach zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Uznał w związku z tym organ odwoławczy, że towar o nazwie handlowej Bolifor 18 niewątpliwie stanowiący nieorganiczną substancję, składający się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest premiksem (ściślej: mieści się w kategorii premiksów) słusznie więc – zdaniem tego organu – na podstawie reguły nr 1 i 6 ORINS został zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, obejmującego przedmieszki. Wyjaśnił też organ odwoławczy, iż zgodnie z brzmieniem uwagi nr 1 do działu 23 Taryfy celnej, "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)", jednakże wyżej powołana treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej jednoznacznie wskazuje, iż Bolifor 18, który niewątpliwie nie jest substancją organiczną pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, prawidłowo został zaliczony do tej pozycji, natomiast klasyfikacja w innej pozycji (2835), wnioskowanej przez Stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna. Ponadto wyjaśnił organ odwoławczy, odnosząc się do przedłożonego przez Stronę do odwołania wyniku badania laboratoryjnego Centralnego Laboratorium Celnego w O. z dnia [...]r., że w odpowiedzi na zapytanie Izby Celnej laboratorium odnośnie powołanego badania wyjaśniło w piśmie z dnia [...]r., że w Boliforze 18, zbadanym ponownie w 2002 r. z wykorzystaniem nowopozyskanych technik analitycznych (m.in. dyfraktometru promieni rentgena), oprócz zawartych w próbce fosforanów stwierdzono obecność ok. 18 % węglanu wapnia. Wynik tego ponownego badania potwierdza więc także, iż bezpodstawne jest stanowisko Strony, że "Bolifor 18" jest związkiem chemicznym ze znikomą ilością zanieczyszczeń. Nie podzielając także innych zarzutów Strony, dotyczących w szczególności odmiennego klasyfikowania "Boliforu 18" w innych krajach, czy rzekomej tożsamości tego produktu i "Boliforu MCP", powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego "przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie" Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez: błędne ustalenie dla towaru "Bolifor 18" pozycji taryfowej oznaczonej kodem 23 0990930, oraz ograniczenie zastosowania reguł interpretacyjnych Taryfy celnej wyłącznie do niepełnego - a w konsekwencji - do nieprawidłowego zastosowania reguły 1 Polskiej Nomenklatury Scalonej, a ponadto naruszenie art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, odnoszącego się do właściwości fizycznych i chemicznych produktu "Bolifor 18" oraz wybiórcze potraktowanie treści zebranych w sprawie dowodów, poprzez przyjęcie tylko tych ich fragmentów i tez, które służyły poparciu stanowiska organu celnego", a także naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego - "albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny nie wskazał przyczyn, dla których szeregu dowodom wskazującym na prawidłowość stanowiska strony skarżącej odmówił wiarygodności". W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że ustalenie przez organy celne dla towaru Bolifor 18 pozycji taryfy oznaczonej kodem 2309 90 93 0 jest całkowicie błędne, wynikające z niewłaściwej interpretacji Taryfy celnej i wyjaśnień do Taryfy, w szczególności postanowień Reguły 1 tych wyjaśnień. Zgodnie z brzmieniem tej reguły, w celu interpretacji przyjętej przez organy celne pozycji taryfowej 230990930 należało posłużyć się brzmieniem samej pozycji taryfowej, następnie również uwagami do sekcji, a wreszcie uwagami do działów. Zdaniem skarżącej, wobec tego, że ani na podstawie brzmienia samej pozycji, jak i uwag do sekcji nie można dokonać właściwej interpretacji wskazanej pozycji taryfowej – jedyną prawnie dopuszczalną jej interpretację można przeprowadzić na podstawie uwag do działu. Zgodnie z uwagą ogólną do działu 23 sekcji IV Taryfy "dział 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania". Towary zakwalifikowane do pododdziału 2309 muszą więc spełniać dwa warunki określone w tej uwadze, tj. muszą być produktami: 1) stosowanymi w żywieniu zwierząt, oraz 2) otrzymywanymi w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych. Podnosi dalej strona skarżąca, że przedmiotowy produkt "Bolifor 18" nie spełnia wymienionych wyżej cech, gdyż nie jest on otrzymywany "w wyniku przetwarzania materiału roślinnego lub zwierzęcego". Produkt ten jest bowiem – co wynika z załączonych do akt dokumentów - "fosforanem jednowapniowym, uzyskiwanym w wyniku reakcji chemicznej dwóch substancji nieorganicznych, tj. w wyniku działania kwasu (orto)fosforowego na kamień wapienny". Wobec braku jednej z dwóch podstawowych cech wskazanych w uwadze do działu 2309, "Bolifor 18" nie może być więc zakwalifikowany do tego działu. W związku z tym, do produktu tego nie można już dokonywać dalszych interpretacji klasyfikacyjnych w oparciu o kolejne reguły interpretacyjne, gdyż byłoby to niezgodne z kategorycznym brzmieniem reguły 1, stanowiącej, że kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów. Zdaniem skarżącej, organy celne w uzasadnieniach swych decyzji celowo pomijały ten fragment objaśnień do działu 23, jak i do pododdziału 2309, który wskazywał na warunek roślinnego lub zwierzęcego pochodzenia produktów w nich klasyfikowanych, natomiast kwalifikując przedmiotowy produkt do kategorii "premiksów", powoływały się na fragment wyjaśnień dotyczących takich produktów, wskazując, że są to m. in. substancje "służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji spożywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)". Takie stanowisko organów celnych jest – wg skarżącej – nieuzasadnione, ponieważ nie uwzględnia ono wspomnianej reguły ogólnej, co do pochodzenia w wyniku przetworzenia materiału roślinnego lub zwierzęcego, a ponadto organy pominęły fakt, że również wymienione wyżej substancje nieorganiczne również mogą powstać w wyniku przetworzenia materiału roślinnego lub zwierzęcego, "zarówno bowiem magnezyt, jak i sól, kreda, czy fosforany mogą być wynikiem zaawansowanego przetwarzania substancji organicznych". Przytaczając argumentację na poparcie przyjętego przez stronę skarżącą kodu Taryfy celnej 283526900, podnosi ona, że pozycja ta zamieszczona jest w sekcji VI Taryfy celnej, pod nazwą "Produkty przemysłu chemicznego oraz przemysłów pokrewnych", a konkretnie w dziale 28 "Chemikalia nieorganiczne, organiczne lub nieorganiczne związki metali szlachetnych, metali ziem rzadkich oraz pierwiastków promieniotwórczych lub izotopów". Zgodnie z uwagą ogólną zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do działu 28, dział ten obejmuje, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, poszczególne pierwiastki chemiczne i wyodrębnione, chemicznie zdefiniowane związki. Strona skarżąca podnosi, że towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" jest właśnie "zdefiniowanym związkiem chemicznym" i dlatego powinien być zakwalifikowany do pozycji 2835 26900. Kwestionuje dalej strona skarżąca stanowisko organu celnego, iż - wbrew objaśnieniom do działu 28 Taryfy celnej przedmiotowy produkt obok fosforanu jednowapniowego zawiera dodatkowy wapń – wskazując, że takie błędne stanowisko organu oparte zostało przede wszystkim na ulotce reklamowej opisującej "Bolifor 18" jako fosforan jednowapniowy "z dodatkiem wapnia", w przeciwieństwie do innego produktu o nazwie "Bolifor MCP", określonego w podobnej ulotce jako po prostu "fosforan jednowapniowy". Powołując się w szczególności na pismo producenta produktu "Bolifor 18" z dnia [...]r., z którego wynika, że "analiza ilościowa za pomocą dyfrakcji promieniowania rentgenowskiego wskazuje te same składniki w "Boliforze MCP" co w "Boliforze 18", a związkami które można stwierdzić w każdej granulce są MCP, bezwonny fitalan kaprylu (DCP) oraz kamień wapienny, skarżąca Spółka podnosi, iż jest to dowód na to, że "Bolifor 18" jest wynikiem reakcji, a nie mieszanką, gdyż nie można oddzielić od siebie różnych związków. Nie jest bowiem możliwe zmieszanie MCP, DCP oraz kamienia wapiennego i uzyskanie takiego produktu jak "Bolifor 18". Ponadto, zdaniem skarżącej, organ celny nie przedstawił żadnych argumentów ani dowodów na to, iż "zanieczyszczenia (w rozumieniu uwag do działu 28 Taryfy celnej) w postaci dodatkowej zawartości wapnia, zostały pozostawione w tym produkcie aby miał on w wyniku powyższego zastosowanie szczególne". "Bolifor 18" ma bowiem takie samo zastosowanie jak identyczny chemicznie "Bolifor MCP", który "dodatkowej zawartości wapnia" nie posiada. Wyodrębnienie "Boliforu 18" spośród innych rodzajów fosforanów ma jedynie "charakter czysto marketingowy". Z powyższych powodów strona skarżąca uznała, że zakwalifikowanie przez nią produktu "Bolifor 18" jako towaru oznaczonego kodem Taryfy celnej 283526900 było całkowicie zasadne, albowiem klasyfikacja taka wynika zarówno z brzmienia samej pozycji Taryfy celnej (2835 – "Podfosforyny, fosforyny, fosforany i polifosforany"; 2835 26900 – inne fosforany wapniowe), jak i z uwag do działu 28. Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła także, że nawet przy przyjęciu, iż "Bolifor 18" jest substancją niejednorodną chemicznie, a składającą się z kilku substancji, zastosowana przez stronę klasyfikacja produktu jest prawidłowa, gdyż potwierdzają to argumenty wynikające z dalszych reguł interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, które to reguły organy celne całkowicie pominęły. Zgodnie bowiem z regułą 2b zd. 2 klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Według tej reguły, jeżeli stosując regułę 2b lub z innego powodu towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w jeden ze sposobów wskazanych w regule 3. Zgodnie z regułą 3a, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Zdaniem strony skarżącej, nie ulega wątpliwości, że określenie przedmiotowego produktu jako fosforan wapniowy (kod taryfy 28352690) jest znacznie bardziej szczegółowe od ogólnego określenia "przedmieszka" (kod taryfy 230990930), które w ogóle nie odnosi się do składu produktu. Ponadto zgodnie z regułą 3b, do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, a zgodnie z regułą 3c – stosować należy pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania – czyli do produktu "Bolifor 18" należałoby zastosować pozycję oznaczoną kodem 283526900, a nie 230990930. Dodatkowo, na wypadek nieuznania poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą, wniosła ona o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność, iż produkt "Bolifor 18" nie jest przedmieszką produktów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, lecz jest fosforanem jednowapniowym, w związku z czym prawidłowa jest jego klasyfikacja w dziale 28 taryfy celnej jako fosforanu, a dokładnie w pozycji 283526900. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...]r. strona skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze oraz przedstawiła dodatkowe dowody w sprawie, mające podkreślać słuszność zajętego przez stronę stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14.06.1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62). W myśl postanowień art. 13 ust. 2 tej konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1983 r. - Dz. U. Nr 11 z 1997r., poz.63). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Ponadto, zgodnie z Regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł (...). Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy również uwzględniać Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), wydane na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 13 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zgodnie z którym: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej, zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz I Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego." Wyjaśnienia do Taryfy Celnej składają się z pięciu tomów, które zawierają m.in.: Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów zawarte w tomach od I do IV, Opinie klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej (WCO), Kompendium opinii klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego oraz Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Ponadto, w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", wobec czego klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powołanymi wyżej zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Przedmiotem importu w sprawie niniejszej, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...]z dnia [...]r., był towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" i jest to okoliczność bezsporna. Towar ten został określony w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 – stosowany jako dodatek do pasz". Bliższa charakterystyka tego towaru wynika z dokumentów i opinii dołączonych do akt sprawy przez skarżącą Spółkę. Z informacji producenta /k. 1, 11 i 19 akt głównych/ wynika, że preparat "Bolifor 18" posiada wzór chemiczny: Ca(H2PO4)2 x H2O; CaCO3, natomiast z informacji zawierającej schemat procesu produkcji "Boliforu 18" wynika, że produkt ten powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej równaniem stechiometrycznym: 8 H3PO4 + 5 CaCO3 4 Ca(H2PO4)2 . H2O + 4 CO2 + CaCO3 Ponadto - według informacji o składzie chemicznym "Bolifor 18" składa się z: 51 % fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 . H2O 14 % fosforanu dwuwapniowego CaH2PO4. H2O 5 % fosforanu magnezowego MgHPO4 . H2O 23 % węglanu wapnia CaCO3 0,1% siarczanu wapnia CaSO4 0,2% wolnej wody H2O 4 % krystalicznej wody H2O oraz materiałów obojętnych, zanieczyszczeń, F, metali ciężkich (As,Cd,Pb,Hg), a ponadto - wg informacji o elementach śladowych i makroelementach – zawiera także: Fe,Mn,Zn,Cr,Co,Cu,Se,Br,l,Na,Mg,S - tj. odpowiednio: żelazo, mangan, cynk, chrom, kobalt, miedź, selen, brom, jod, sód, magnez i siarkę. Ponadto - wg opinii o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego "Bolifor 18" jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", co oznacza, zgodnie z podaną definicją substancji paszowej: "substancję nieorganiczną, przeznaczoną do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych, lub jako nośnik przedmieszek". Z opinii tej wynika również, iż skład "Boliforu 18" jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników. Według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy K., "Bolifor 18" jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku "Boliforu 18" całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje, iż "Bolifor 18" posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu Ca/P. Ponadto producent podkreśla, iż Bolifor 18 jest wynikiem reakcji, a nie mieszanką. Z informacji o produkcie firmy K. (nazwanej przez skarżącą ulotką reklamową), "Bolifor 18" to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia (z extra wapniem wg skarżącej), surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu. Powyższe dane i opnie są w istocie niesporne między stronami, spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Zdaniem organów celnych obu instancji, prawidłowym kodem PCN do zaklasyfikowania tego towaru jest kod 2309 90 93 0, obejmujący mieszanki "premiks", natomiast strona skarżąca uważa, iż preparat "Bolifor 18", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN 2835 26 90 0. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego błędnego – zdaniem skarżącej - zakwalifikowania preparatu "Bolifor 18" do kodu PCN 2309 90 93 0, wynikającego przede wszystkim z ograniczenia zastosowania reguł interpretacyjnych Taryfy celnej wyłącznie do niepełnego - a w konsekwencji – do nieprawidłowego zastosowania reguły 1 Polskiej Nomenklatury Scalonej, uznać należało, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Stwierdzić bowiem należy, iż przedmiotowy "Bolifor 18" jest preparatem paszowym ("substancją paszową") - określonym przez stronę w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy, stosowany jako dodatek do pasz" - przeznaczonym do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek. Potwierdza to również przywołana wyżej informacja producenta. Zgodnie zatem z wymienioną powyżej regułą 1 ORINS zasadne było poszukiwanie przez organ celny prawidłowej pozycji do zaklasyfikowania "Boliforu 18" stosowanego w żywieniu zwierząt w dziale 23 Taryfy celnej, obejmującej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt", w pozycji 2309 nazwanej "produkty używane do karmienia zwierząt". Zaklasyfikowanie towaru w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy – uznać więc należało za prawidłowe. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: (1) pasze treściwe; (2) pasze uzupełniające; (3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I, s.228, pkt (C)) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kolcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd., (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd., (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)." W Wyjaśnieniach zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają więc przyjęte przez organy celne stwierdzenie, że towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowiący nieorganiczną substancję, składający się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz - zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy Celnej - jest premiksem (ściślej: mieści się w kategorii premiksów). Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki". Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru narusza wyrażoną w regule 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej kategoryczną zasadę, stanowiącą, iż "kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów", w sytuacji gdy, zgodnie z uwagą nr 1 do działu 23 Taryfy celnej "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)" - natomiast organy celne zaliczyły do tej pozycji towar (preparat), który niewątpliwie nie jest pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego. Zarzut ten nie jest trafny, ponieważ treść Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy celnej jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: "substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)", a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt". Stwierdzić w związku z tym należy, że pełny zakres przedmiotowy pozycji 2309 precyzyjnie określają łącznie: treść pozycji oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej jak i wymieniona uwaga nr 1 do działu 23. Wprawdzie ze względu na treść tej uwagi dopuszczenie w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej klasyfikacji w pozycji 2309 także substancji nieorganicznych, używanych w karmieniu zwierząt, ma charakter wyjątkowy, biorąc pod uwagę zawartość całego działu 23 Taryfy celnej, który w poszczególnych pozycjach niewątpliwie obejmuje wyłącznie produkty pochodzenia zwierzęcego i roślinnego, jednak za takim dopuszczeniem przemawia fakt, iż w żywieniu zwierząt także takie substancje nieorganiczne są stosowane, chociaż ich udział w paszach, np. wagowy lub objętościowy, jest marginalny. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że skoro możliwość zaliczania określonych wyżej substancji nieorganicznych została wprost przewidziana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, to nie jest to wynikiem błędu prawodawcy, który doprowadził do wewnętrznej sprzeczności w taryfikacji, i który to błąd należy eliminować poprzez prawidłową wykładnię postanowień taryfowych, lecz jest świadomym i racjonalnym uzupełnieniem pozycji zawierającej "produkty do karmienia zwierząt otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych i zwierzęcych" właśnie o takie substancje nieorganiczne, również używane (uzupełniająco, wspomagająco) w karmieniu zwierząt. Strona skarżąca wprawdzie nie podnosi argumentu o wewnętrznej sprzeczności w klasyfikacji taryfowej, wprost przeciwnie, uważa, że takiej sprzeczności nie ma, gdyż – jej zdaniem - do pozycji 2309 można zaliczać omawiane substancje mineralne, ale tylko wtedy, gdy powstają one w wyniku przetworzenia materiału roślinnego lub zwierzęcego. Zdaniem skarżącej "zarówno bowiem magnezyt, jak i sól, kreda czy fosforany mogą być wynikiem zaawansowanego przetwarzania substancji organicznych". Taka argumentacja nie jest jednak przekonująca, należy się bowiem zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że sugerowane przez skarżącą metody uzyskiwania substancji mineralnych (w wyniku zaawansowanego przetwarzania materiału roślinnego lub zwierzęcego), wydają się ekonomicznie nie uzasadnione, przy późniejszym przeznaczeniu tych substancji w masowym żywieniu zwierząt. Uznać należy, że racjonalne stosowanie przy produkcji pasz i premiksów takich powszechnie znanych minerałów, jak np. sól, kreda, czy kaolin (glinka porcelanowa) wydaje się możliwie przy wykorzystaniu naturalnych złóż mineralnych i ewentualnym ich przetwarzaniu – nie jest więc uzasadniony argument skarżącej, aby do pozycji 2309 mogły być zaliczane tylko takie substancje nieorganiczne (np. sól, kreda, magnezyt, kaolin czy fosforany), które zostały uzyskane w wyniku zaawansowanego przetwarzania materiału roślinnego lub zwierzęcego (o ile w ogóle jest to praktycznie możliwe), bez możliwości zaliczenia do tej pozycji takich samych substancji, ale uzyskanych ze złóż mineralnych lub w wyniku reakcji chemicznej substancji (surowców) mineralnych. Jest to uzasadnione również z tego powodu, iż Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (tom I, s.228) wyraźnie wskazują także na "preparaty składające się z kilku substancji mineralnych", a więc także z przetworzonych mechanicznie lub chemicznie kilku minerałów. Przedmiotowy preparat "Bolifor 18" został więc prawidłowo zaliczony do pozycji 2309, tym bardziej, iż klasyfikacja w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę skarżącą, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej jest niedopuszczalna. Stwierdzić bowiem należy, że w pozycji Taryfy celnej 2835 obejmującej: "Podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie", pod pozycją 2835 26 objęte są - zgodnie z jej brzmieniem - "pozostałe fosforany wapnia" (inne niż wodoroortofosforany wapnia /fosforany diwapnia/ - wymienione w podpozycji 2835 25), objęte kodami PCN: 2835 2610 0 i 2835 26 90 0. Zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 Taryfy celnej: "Z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują: (a) odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone; (b) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w wodzie; (c) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach pod warunkiem, że ten proces rozpuszczania stanowi normalną i niezbędną metodę przygotowującą produkt ze względu na bezpieczeństwo lub dla celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie zmienia jego zastosowania z ogólnego na specyficzne; (d) produkty wymienione powyżej w punktach (a), (b) i (c), z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla ich trwałości lub transportu; (e) produkty wymienione powyżej w punktach (a), (b), (c) i (d), z dodatkiem środków przeciwpyłowych lub barwiących, dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki takie nie zmieniają ich zastosowania z ogólnego na specyficzne." Analiza treści wymienionej uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 2835 26 90 0 wyraźnie wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 28 Taryfy: "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej" ( Wyjaśnienia do Taryfy celnej - tom I, s.291). Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej stwierdzono, że: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Są to głównie: (a) nie przekształcone substraty; (b) zanieczyszczenia obecne w substratach; (c) odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem); (d) produkty uboczne. Należy jednak zauważyć, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1 (a). Gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia." Przedmiotowy preparat, o podanym wyżej, niekwestionowanym składzie chemicznym, powstały w wyniku reakcji chemicznej, nie stanowi więc – zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 – "wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego", aby mógł być klasyfikowany do tego działu. Jak wynika z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą (w tym również przy piśmie procesowym z dnia [...]r.), w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate – MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie 23% dodatek, nie dający się jednak oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia (potwierdzony także we wzorze chemicznym wskazanym w informacjach producenta /k. 1, 11 i 19 akt głównych/: "Ca(H2PO4)2xH2O; CaCO3" – a więc z wyraźnie wyodrębnionym, "wolnym", węglanem wapnia CaCO3) nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu "Bolifor MCP", będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym (co potwierdza także jego nazwa – MCP). Przedmiotowy "Bolifor 18", zawiera bowiem obok fosforanu jednowapniowego MCP (51%) również węglan wapnia (23%), a ponadto m. in. fosforan dwuwapniowy (14%), fosforan magnezowy (5%) oraz materiały obojętne i zanieczyszczenia i in. W związku z tym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w "Boliforze 18", co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje ten preparat, jest skutkiem nie przekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, przy tym nadmiar substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w "Boliforze 18", a nie technologicznym "zanieczyszczeniem". Zaklasyfikowanie "Boliforu 18" wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby więc postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej). Wyjaśnić jednak należy, że celem takiego działania producenta jest nie tyle zwiększanie ilości wapnia w preparacie, lecz zmniejszanie ilości fosforu w tym preparacie. Podzielając przy tym pogląd strony skarżącej, potwierdzony w załączonych do akt opinii, iż o wartości biologicznej fosforanów paszowych decyduje zawartość w nich fosforu (im wyższa tym lepiej), jednak nie oznacza to, że zwiększenie ilości wapnia w "Boliforze 18" jest wynikiem nieświadomego "psucia" preparatu przez producenta, lecz zamierzonym jego działaniem dla uzyskania, wprawdzie mniej wartościowego, ale przez to tańszego preparatu. To działanie producenta, nazwane w skardze "marketingowym", wynika z faktu, iż cena fosforu jest znacznie wyższa niż cena wapnia – co podkreśla strona skarżąca w piśmie procesowym z [...]r. – i dlatego cena "Boliforu 18" jest też znacznie niższa (254,62 euro/t – k. 38 akt sądowych) od ceny "Boliforu MCP" (328,76 euro/t). Dodawanie w produkcji "Boliforu 18" większej ilości kamienia wapiennego ma więc na celu uzyskanie nowego produktu, odmiennego od produkowanego już "czystego" fosforanu jednowapniowego "Boliforu MCP", a więc zwiększenie oferty handlowej producenta. Wprowadzenie na rynek preparatów o różnej zawartości fosforu umożliwia nabywcom racjonalny wybór (i stosowanie w żywieniu zwierząt) takiego preparatu, który najbardziej odpowiada ich potrzebom hodowlanym (zależnym m. in. od gatunku zwierząt, ich wieku, kierunku hodowli, zawartości minerałów w paszach naturalnych itp.). Tym samym uznać należy, że dodatkowa zawartość wapnia w "Boliforze 18" nadaje temu preparatowi odmienne ("szczególne") zastosowanie od "Boliforu MCP". Zdaniem Sądu, użyte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w komentarzu do uwagi nr 1 do działu 28 Taryfy określenie "szczególne, a nie ogólne zastosowanie" nie oznacza całkowicie odmiennego, nadzwyczajnego zastosowania produktu, lecz takie zróżnicowanie (nawet podobnych) produktów, iż każdy z nich znajduje (może znaleźć) odrębne zastosowanie, stanowi więc odrębny produkt (także w ofercie handlowej). Przede wszystkim należy jednak w tym miejscu stwierdzić, że określenie powyższe dotyczy kategorii "zanieczyszczeń", a więc "wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania" – omawiana kwestia nie ma więc istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem naddatek węglanu wapnia nie jest takim "zanieczyszczeniem", ani ze względu na niezgodność z definicją tego pojęcia, ani z uwagi na zamierzone przez producenta zwiększenie ilości wapnia w produkcie (w celu zmniejszenia ilości fosforu, dla obniżenia ceny produktu). Z powyższych względów Sąd nie podzielił wyrażonego w opinii prof. dr. hab. S. M. (k. 35 akt sądowych) poglądu, iż naddatek wapnia "należy uznać za technologiczne zanieczyszczenie, którego usunięcie ze względu na wzrost kosztów i brak szkodliwości żywieniowej jest zbędne". Pogląd taki jest nie do przyjęcia także z tego powodu, że nielogiczne byłoby usuwanie z produktu czegoś, co zostało do niego celowo wprowadzone. Uznać więc należy, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że "Bolifor 18" nie jest wyodrębnionym, zdefiniowanym związkiem chemicznym w postaci fosforanu, lecz powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej wymienionym wyżej wzorem, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Ostatecznie produkt zawiera znaczny naddatek węglanu wapnia w stosunku do zawartego fosforanu. Fakt ten znajduje potwierdzenie nie tylko w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie, został on także potwierdzony przez stronę skarżącą w piśmie z dnia [...]r., w którym stwierdziła ona, że w przypadku "Boliforu 18" całkowita ilość kamienia wapiennego dodawanego do reaktora z kwasem ortofosforowym jest wyższa, w efekcie czego powstaje produkt zmodyfikowany o wyższej zawartości węglanu wapnia (kamienia wapiennego) niż w innych produktach, ("w Boliforze 18 stosunek Ca:P to 1,2:1, a w Boliforze MCP wynosi on 0,7:1"), a więc uznawanych za jednorodne fosforany, otrzymywanych w podobny sposób, ale bez naddatku węglanu wapnia w początkowym etapie produkcji. Należy stwierdzić, iż niniejsza modyfikacja polega więc głównie na zwiększeniu zawartości węglanu wapnia. Nie ma przy tym także znaczenia fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany) do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany do reakcji chemicznej, jednak w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego), oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Fakt ten nie oznacza, że przedmiotowy produkt jest jednorodny chemicznie i nie stanowi mieszanki substancji, ponieważ jednorodność struktury Boliforu 18 w postaci szarego granulatu nie wynika z chemicznych powiązań dwóch odrębnych związków chemicznych, czyli fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia. Nie został także potwierdzony zarzut strony skarżącej, oparty o wynik badania laboratoryjnego preparatu przeprowadzonego w Centralnym Laboratorium Celnym w O. w dniu [...]r., bowiem laboratorium to pismem z dnia [...]r. wyjaśniło, że dostępna w tym czasie technika zastosowana w tych badaniach umożliwiła określenie zasadniczego składnika próbki, czyli fosforanu jednowapniowego, natomiast w "Boliforze 18" zbadanym ponownie w 2002 r. przy wykorzystaniu nowopozyskanych technik analitycznych (m.in. dyfraktometru promieni rentgena) oprócz zawartych w próbce fosforanów stwierdzono obecność ok. 18 % węglanu wapnia. Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji celnej do pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tj. reguły 2, 3, 3 a – c) - przede wszystkim z tego powodu, że preparat "Bolifor 18" nie mógł być klasyfikowany do tej pozycji z uwagi na jednoznaczne brzmienie wskazywanej wyżej uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej. W związku z tym wypada tu zacytować twierdzenie skarżącej podkreślone w skardze, iż w takiej sytuacji "nie można już dokonywać dalszych interpretacji klasyfikacyjnych w oparciu o kolejne reguły interpretacyjne, gdyż byłoby to niezgodne z kategorycznym brzmieniem reguły 1, stanowiącej, że kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów". Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż produkt "Bolifor 18" nie jest przedmieszką produktów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego i jako taki nie powinien być kwalifikowany do oznaczenia kodem 230990930, Sąd uznał, że wniosek taki nie jest uzasadniony, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że produkt ten nie jest pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego i kwestia ta jest bezsporna. W sytuacji, gdy zarówno skład substancji (niewątpliwie mineralnych a nie organicznych) użytych w reakcji chemicznej, w wyniku której uzyskiwany jest "Bolifor 18", jego wzór i skład chemiczny oraz przeznaczenie produktu jest ustalone, nie było uzasadnionej potrzeby zasięgania opinii specjalisty do wyjaśnienia tych kwestii. Przy nie budzącym w istocie wątpliwości (bezspornym) stanie faktycznym sprawy organy celne były więc uprawnione do samodzielnego (bez zasięgania opinii biegłego) zaklasyfikowania przedmiotowego produktu i klasyfikacja ta nie została przez Sąd podważona. Sąd nie stwierdził też podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wybiórcze potraktowanie zebranych w sprawie dowodów, czy też niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których szeregu dowodom przedłożonym przez skarżącą odmówił wiarygodności. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).