I SA/Po 2966/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. i W. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy odmówił M. i W. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu premii inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki na podstawie art.79§1 w zw. z art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa ) oraz art.26a ust.1 i 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej ustawa). Uzasadniając organ podatkowy wskazał , że wnioskodawcy [...] 05.2002 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. z tytułu premii inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki. W zeznaniu za 2000 r. złożonym dnia [...] 04.2001 r. odliczyli premię inwestycyjną w kwocie [...] zł. W dniu [...] 05.2002 r. złożyli korektę zeznania PIT 33 za 2000 r. wykazując do odliczenia premię inwestycyjną za 2000 r. w kwocie [...] zł. W związku ze złożoną korektą zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał , że zgodnie z art.26a ust.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. od podstawy opodatkowania odliczało się : 1) w roku podatkowym - wydatki na cele określone w ust.3 , zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi" oraz 2) w następnym roku podatkowym , z zastrzeżeniem ust.20 pkt.2 , kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym , zwaną "premią inwestycyjną". Z treści art.26a ust.21 ustawy wynika , że odliczeń , o których mowa w ust.1 dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy , w którym podatnik nabył prawo do odliczeń , nie później jednak , niż do dnia złożenia zgodnie z art.45 ustawy , zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Podatnicy mogli skorzystać zatem z odliczenia z tytułu premii inwestycyjnej do dnia 30.04.2001 r. W odwołaniu od decyzji M. i W. J. zarzucili jej naruszenie art.79§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. , błędną interpretację art.26a ust.1 i 21 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez błędne przyjęcie , że odwołującym nie przysługuje prawo do złożenia korekty złożonej deklaracji , gdyż z prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej można skorzystać najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego , tj. do terminu złożenia zeznania podatkowego. Ponadto podnieśli naruszenie art.81 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przyjęcia korekty deklaracji podatku dochodowego za 2000 r. Uzasadniając wskazali , że żaden przepis ustawy nie wprowadza zakazu składania korekty zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik przed kontrolą ujawnił niezgodność złożonego zeznania - deklaracji z rzeczywistością , to miał on prawo do jego weryfikacji w nieokreślonym nigdzie terminie i przedstawienia jego korekty. Prawo do złożenia korekty ustaje dopiero z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego , w tym terminu do żądania zwrotu nadpłaty. Pozbawienie możliwości złożenia korekty jest niezgodne z Ordynacją podatkową i Konstytucją. Zgodnie z art.81§ 2 ust.1 Ordynacji podatkowej podatnik uzyskuje prawo do skorygowania złożonej deklaracji , jeżeli w tej deklaracji wykazał kwotę nadpłaty. Kwotę zobowiązania podatkowego przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji/zeznania podatkowego. Tą kwotą jest również kwota wynikająca z korekty nawet , jeżeli została ona dokonana kilka miesięcy później. Odwołujący nie byli pewni interpretacji art.26a ustawy w takim zakresie czy przysługuje im ulga , dlatego po upewnieniu się , że prawo do ulgi inwestycyjnej mają , złożyli korektę i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ulga przysługuje w związku z zawarciem umowy z developerem na budowę lokalu użytkowego do prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 w zw. z art.79 § 1 i § 2 pkt.1 lit.a i § 2a Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że z analizy dowodów wynika , że umowy zawarte w dniach [...] 12.1999 r. i [...] 06.2000 r. pomiędzy M.J. , a "A" J. K. dotyczyły wybudowania i sprzedaży dwóch lokali użytkowych. W umowach stwierdzono też , że zakupione lokale będą przeznaczony na aptekę i działalność usługowo-handlową w zakresie służby zdrowia. Brak jest podstaw prawnych do uznania premii inwestycyjnej bowiem decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za 1999 r. W związku z tym , jeżeli nie uznano w 1999 r. za wydatek inwestycyjny przedpłaty na zakup lokalu użytkowego , to nie ma możliwości ustalenia premii inwestycyjnej za 2000 r. M.J. nie nabyła w 1999 r. prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na zakup lokalu użytkowego apteki , gdyż dokonane wpłaty były przedpłatami na zakup lokalu użytkowego. Został przyjęty przez Urząd Skarbowy wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Prawidłowo powołał także organ pierwszej instancji przepis art.26a ust.21 ustawy dotyczący terminu odliczenia wydatków inwestycyjnych. Skarżąca nie nabyła prawa do premii inwestycyjnej , a przepisy nie przewidują sumowania limitów za 1999 r. i 2000 r. o co wnosił skarżący. Przepis art.26a ust.13 określa procentowy wskaźnik i stanowi , że kwota wydatków inwestycyjnych nie może tego wskaźnika przekroczyć. Powołany wyrok NSA wiąże Sąd , organ i stronę w sprawie , której dotyczy. Pismem z dnia [...]12.2002 r. M. i W. J. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego i zarzucili jej naruszenie art.79§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz błędną interpretację art.26a ust.4,5 i 21 ustawy poprzez błędne przyjęcie , że skarżącym nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu premii inwestycyjnej w 2000 r. W uzasadnieniu skarżący podnieśli , że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależeć będzie od rozstrzygnięcia skargi złożonej przez podatników od decyzji organów skarbowych odmawiających przyznania ulgi inwestycyjnej za 1999 r. Podnieśli , że dnia [...] 12.1999 r. zawarli umowę z "A "na wybudowanie lokalu użytkowego , a po zakończeniu inwestycji na przeniesienie własności tego lokalu. Dokonane w 1999 r. wpłaty dotyczyły wydatków inwestycyjnych i podlegały odliczeniu w świetle art26a ust.4 ustawy w roku wydatkowania , tj, 1999. Konsekwencją prawa do ulgi inwestycyjnej za 1999 r. jest premia inwestycyjna , którą podatnicy mogą odliczyć w latach następnych , tj. w 2000 r. i w 2001 r. Prawidłowe było zdaniem skarżących skorygowane zeznanie podatkowe złożone w dniu [...] 05.2002 r. i organy podatkowe winny wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Uprawnienie podatników do nadpłaty wygasa w przypadkach określonych w art.80 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadniony uznała zarzut naruszenia art.79 § 1 Ordynacji podatkowej , bowiem nie uwzględniając korekty złożonego zeznania organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały podstawę prawną decyzji i podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jedynie w uzasadnieniach decyzji zbyt mało miejsca poświęcono wyjaśnieniu istoty ulgi inwestycyjnej obowiązującej z mocy art.26a ustawy w okresie , w którym skarżąca ponosiła wydatki na zakup lokalu użytkowego. Pomimo tego uchybienia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej decyzje uznać należy za trafne. Stosownie do przepisu art.26a ust.1 pkt.2) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnikom przysługiwało do odliczenia od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1 , w następnym roku podatkowym po dokonaniu odliczenia wydatków inwestycyjnych - z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwoty stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwanych "premią inwestycyjną". Możliwość zatem skorzystania w 2000 r. przez skarżących z premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł zależała od uprawnienia i możliwości skorzystania przez nich w poprzednim roku z wydatków inwestycyjnych. Istota sporu sprowadza się zatem do rozumienia istoty ulgi inwestycyjnej albowiem jej konsekwencją jest premia inwestycyjna. Stosownie do przepisu art.26a ust.3 pkt.2) ustawy obowiązującego w okresie od 1.01.1997 r. do 31.12.2000 r., prawo do odliczenia w roku podatkowym "wydatków inwestycyjnych" od podstawy opodatkowania przysługiwało osobom prowadzącym działalność gospodarczą na faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Zgodnie z przepisem art.26a ust.5 ustawy w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. Następnie w przepisie art.26a ust.7 pkt.1 ustawy w przypadku dokonania przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych wymienionych w tych przepisach. Wreszcie przepis art. 26a pkt.2 stanowi , że odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-8, dokonane w roku podatkowym traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi), z tym że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia. Norma prawna wyrażona w tych przepisach stanowi o tym , że w rezultacie skutki wykorzystania ulgi inwestycyjnej polegają na przyspieszonej amortyzacji tych składników majątku podatnika , których dotyczyło odliczenie dokonane w ramach ulgi inwestycyjnej ( por. Gazeta Podatkowa nr 45 z 9-15 .11.1999 r. - dodatek do Gazety Prawnej nr 119 , str.39 ). Do 31.12.2000 r. obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm. ) , które w § 2 ust.1 pkt.1 za środki trwałe uznawało stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością). Ażeby móc zatem zaliczyć daną rzecz do środków trwałych składnik majątku musi posiadać cechę kompletności i zdatności do użytku. Niezależnie zatem czy wydatki w ramach ulgi inwestycyjnej obejmują kwotę przeznaczoną na zakup środka trwałego , jako kompletnego i zdatnego do użytku , czy też obejmują kwoty wydatkowane na budowę , w efekcie której powstaje kompletny i zdatny do użytku środek trwały , czy też obejmują kwoty wydatkowane na rozbudowę będącego własnością podatnika budynku i lokalu , w efekcie czego powstaje nowy środek trwały to ulga ta przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do jednego środka trwałego , jeden raz , w roku oddania go do używania. Znamię przymiotnikowe zatem z powołanego art.26a ust.3 pkt.2) ustawy - "zaliczonych" - stanowi o konieczności istnienia środka trwałego. Wydatki inwestycyjne pochodzące z przedpłat na wytworzenie bądź zakup środka trwałego podlegają sumowaniu i nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w latach poprzedzających powstanie środka trwałego , a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia premii inwestycyjnej w następnym roku podatkowym. To czyni ulgi inwestycyjne generalnie ulgami jednorocznymi w przeciwieństwie np. do ulgi budowlanej czy remontowej (por. D.Czepielik , T.Kolanowski, Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych , Oficyna Wydawnicza "BRANTA", Bydgoszcz , 1999 , str.87-88). Jedyny wyjątek co do możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej w roku przyjęcia środka trwałego do używania i w roku następnym przewidywał art.26a ust.10 ustawy , lecz tylko w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym i to po spełnieniu określonych warunków. Za osobę taką zaś nie może być uznana M.J. , która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej przed 2000 r. Drugorzędne wobec tego znaczenie miała kwalifikacja umowy pomiędzy M.J. , a "A" J.K. Wbrew twierdzeniom skarżących nie była to umowa o roboty budowlane , ani też jak wskazywały organy podatkowe umowa zakupu lokalu użytkowego. Umowa ta posiadała pewne cechy umowy sprzedaży, jak i umowy o dzieło , umowy zlecenia , umowy dostawy a także umowy o roboty budowlane. Treść tego typu umowy nie jest przewidziana przez żadną z postaci umów nazwanych albowiem jej essentialia negotii nie są objęte przepisami żadnej ustawy. Umowę taką należy określić jako umowę nienazwaną ( por. W.Czachórski , Zobowiązania , Zarys wykładu , Wydawnictwo Prawnicze PWN , Warszawa 1995 , str.106 i n.). Nie można jej także uznać za umowę przewidzianą w 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) z uwagi na nie dochowanie wymogów określonych w ust.2 tego artykułu. Takiego rodzaju umowy , w których właściciel , bądź samoistny posiadacz gruntu zobowiązuje się do wykonania a następnie sprzedaży lokalu , którego budowa finansowana jest ze środków zamawiającego nazywana jest potocznie umową developerską, Jest ona umową dwustronną , odpłatną , należącą do kategorii umów rezultatu. Wydatki dokonywane w roku 1999 i w roku 2000 dotyczyły w równym zakresie zakupu jak i budowy lokalu użytkowego. Podlegały zatem odpisowi z tytułu ulgi inwestycyjnej , lecz z podanych powyżej powodów tylko jeden raz po zakończeniu inwestycji i wytworzeniu środka trwałego. Możliwość dokonania odliczenia premii inwestycyjnej przez skarżących dopiero w korekcie zeznania podatkowego za 2000 r. , która została złożona w dniu [...] 05.2002 r. była niedopuszczalna także z przyczyn formalnych. Przepis art.26a ust.21 ustawy stanowił , że odliczeń z tytułu ulgi i premii inwestycyjnej dokonywało się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok; odliczeń można również było dokonywać zaliczkowo w trakcie roku podatkowego. Przepis ten przewidywał przedawnienie możliwości skorzystania z ulgi i ograniczył termin skorzystania z tego uprawnienia podatkowego. Przyjęcie takiego rozwiązania skorelowane było z przyjętą funkcją amortyzacji przyspieszonej przedmiotowej ulgi. Powyższe oznacza , że w przeciwieństwie do innych odliczeń od dochodu , czy też od podatku , premii inwestycyjnej nie można wykazać (odliczyć) dopiero po raz pierwszy w zeznaniu korygującym ( por. D.Czepielik , T.Kolanowski , op. cit. , str. 88-89). Z uwagi na brak podstaw do skorzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej w 1999 r. należy uznać , że prawidłowa była deklaracja podatkowa za 2000 r. złożona przez nich [...] 04.2001 r. Wbrew twierdzeniom M. i W. J. ich sytuacja nie jest identyczna do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzeczenie NSA z dnia 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99. Z ustaleń NSA w tamtej sprawie wynika , że podatnikowi w ogóle odmówiono prawa do ulgi inwestycyjnej z uwagi na prowadzenie przez niego budowy na gruncie nie będącym jego własnością. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie było pozbawienie skarżących prawa do ulgi inwestycyjnej wykorzystanej po wytworzeniu środka trwałego w 2000 r. Cytowany wyrok nie dotyczył zatem możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej już w trakcie realizacji inwestycji , jeżeli nie był to jednocześnie rok wytworzenia lub nabycia środka trwałego. Z tego względu , że u skarżących nie stwierdzono nadpłaty za 2000 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja nie naruszyła przepisu art.79§1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art.79§ 1 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny ,że organ podatkowy nie jest związany złożoną przez podatnika deklaracją korygującą. W przypadku techniki samoobliczenia podatku , jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych , w razie kwestionowania przez organy podatkowe dochodzonej nadpłaty spór przenosi się na płaszczyznę wymiarową jak w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz 1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont uk