II FSK 968/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Krystyna Zaremba (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 390/03 w sprawie ze skargi Edwarda S. na postanowienie Izby Skarbowej w R. z dnia 4 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 lipca 2002 r. (...) 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwoty 150 zł /słownie: sto pięćdziesiąt złotych/ tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił postanowienie Izby Skarbowej w R. z dnia 4 lutego 2003 r. (...) oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji, a także orzekł, że powyższe postanowienia nie podlegają wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego Edwarda S. 10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: W 2002 r. Edward S. prowadził działalność gospodarczą, opodatkowaną w formie karty podatkowej, której przedmiotem był handel obwoźny artykułami przemysłowymi. Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 23 stycznia 2002 r. (...) ustalił podatnikowi wysokość karty podatkowej na 2002 r. w kwocie 520 zł miesięcznie. Następnie w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej Edwarda S. Urząd Skarbowy w M. ustalił, że utracił on prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie przez jego żonę. W związku z powyższym Urząd Skarbowy wydał w dniu 31 lipca 202 r. decyzję (...), w której stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2002 r. W sentencji jak i w uzasadnieniu tej decyzji Urząd wskazał, że stwierdza wygaśnięcie decyzji z dnia 22 stycznia 2002 r. (...). Następnie w dniu 30 października 2002 r. Urząd Skarbowy w M. działając na podstawie art. 215 par. 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wydał postanowienie w sprawie sprostowania z urzędu oczywistych omyłek w decyzji z dnia 31 lipca 2002 r. (...) podając prawidłowo datę wydania wygaśnięcia decyzji /23 stycznia 2002 r./ i jej numer (...). Edward S. w zażaleniu na to postanowienie zarzucił: - obrazę prawa materialnego i przepisów postępowania, - popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania w dniu 31 lipca 2002 r. decyzji Urzędu Skarbowego w M. Podatnik stwierdził, że "w trakcie rozpatrywanej sprawy niedopuszczalnym jest wprowadzenie jakichkolwiek zmian do rozpatrywanej sprawy". Postanowieniem z dnia 4 lutego 2003 r. (...) Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Powołując się na treść art. 215 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazano, że organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Czynność ta może być dokonana w każdym czasie, gdyż przepisy nie przewidują żadnych ograniczeń w tym zakresie. Na zastosowanie tego trybu postępowania, nie ma wpływu w ocenie organu odwoławczego przebieg postępowania podatkowego, w tym toczące się postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu zaznaczono, że w postanowieniu będącym przedmiotem zaskarżenia Urząd Skarbowy w M. dokonał sprostowania omyłek nieistotnych. Wpisanie nieprawidłowej daty i oznaczenia wygaszonej decyzji nie miało wpływu na treść i zakres podjętego rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ II instancji podał, że w toczącym się postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 31 lipca 2002 r. rozpatrzone zostały m.in. zarzuty podnoszone w zażaleniu ponieważ ich zakres był tożsamy z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Edward S. złożył skargę na powyższe postanowienie do Sądu zarzucając naruszenie przepisu art. 368 pkt 1 i pkt 4 Kpa polegające na błędnej wykładni tych przepisów oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału. W związku z tym skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości poprzez stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej w R. do ponownego rozpoznania. Dodatkowo w skardze wniesiono o utrzymanie karty podatkowej na 2002 r. w kwocie 520 zł miesięcznie, gdyż skarżący nie zalega z opłatą z tytułu karty podatkowej, a żona jego w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej z powodu urodzenia dziecka. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu, nadto naprowadzając, że skarżący nie kwestionuje zasadności dokonania sprostowania omyłek ale domaga się merytorycznej zmiany decyzji w sprawie wygaszenia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej i ustalenie stawki tej karty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie we wspomnianym wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. SA/Rz 390/03 powołując się na przepis art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, który stanowi, że Sąd I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną - uznał skargę za uzasadnioną i uchylił postanowienia obu instancji. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że wskutek złożonego w dniu 19 sierpnia 2002 r. przez skarżącego odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 lipca 2002 r. (...), akta sprawy wraz ze stanowiskiem zostały przekazane organowi odwoławczemu w dniu 13 września 2002 r. a następnie wszczęte postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 8 listopada 2002 r. (...). Oznacza to, że postanowienie Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 października 2002 r. (...) wydane w oparciu o treść art. 215 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ prostujące z urzędu oczywiste omyłki- wydane zostało w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, gdy rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przedmiotowym należało, z zastrzeżeniem art. 226 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Stosownie do tego przepisu, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. W oparciu o treść art. 227 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu w terminie miesiąca od dnia otrzymania odwołania chyba, że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Oznacza to, że skorzystanie z trybu autoweryfikacji decyzji winno nastąpić w terminie miesiąca od otrzymania odwołania. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie skorzystał z tego trybu do czasu przekazania odwołania. skarżącego wraz z aktami sprawy organowi II instancji z wnioskiem o utrzymanie decyzji w mocy. Jakkolwiek słusznie organ podniósł, że przepis art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa nie określa granic czasowych, do których dopuszczalne jest sprostowanie błędu lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji, to skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji. W takim wypadku uprawnienia do weryfikacji decyzji w trybie art. 226 lub 233 ustawy Ordynacja podatkowa konsumują wywodzoną z przepisu art. 215 par. 1 ustawy możliwość sprostowanie aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji z trybu rektyfikacji wydanej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Do kompetencji organu odwoławczego - przejmującego sprawę i powtórnie ją rozpoznając należy ocena charakteru omyłki lub błędu, w tym rozważenie, czy wykazują one cechy, poddające się rektyfikacji, czy też posiadają znamiona wadliwości prawnej uzasadniające wzruszenie decyzji /wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r. III SA 2558/00 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 135, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r. - III SA 2557/00 - Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 46/. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi oraz rozstrzygnięcia o należnych kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 215 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - naruszenie przepisów art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Sąd I instancji nie wskazał żadnego przepisu, który naruszyłyby organy podatkowe, a zatem jaka była podstawa do uchylenia postanowień organów obu instancji. Zdaniem skarżącej Sąd dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował przepis art. 215 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Błędnie również oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy, naruszając art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bez podstawy prawnej stwierdził, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji z trybu rektyfikacji wydanej wcześniej, lecz jeszcze nie ostatecznej decyzji. Przedmiotem odwołania wniesionego przez Stanisława S. od decyzji w przedmiocie wymiaru karty podatkowej nie były kwestie podlegające sprostowaniu w trybie przepisu art. 215 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Fakt pozostawania akt sprawy w Izbie Skarbowej nie miał wpływu na wydane postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki i nie mogło to spowodować odmiennego rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe mogą sprostować oczywiste omyłki rachunkowe lub pisarskie nawet po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego i również po upływie 30-dnowego terminu do wniesienia takiej skargi. Reasumując, Sąd I instancji bezpodstawnie uchylił postanowienia organów podatkowych I i II instancji rażąco naruszając przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 215 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ skoro do sprostowania decyzji organu podatkowego I instancji doszło po wniesieniu przez podatnika odwołania, a więc w okresie kiedy sprawa znalazła się już w postępowaniu odwoławczym. Sąd przyjął, że po przekazaniu akt sprawy wraz z odwołaniem organowi odwoławczemu, organ I instancji nie był władny podejmować czynności w sprawie zawisłej w postępowaniu odwoławczym. Przeszkoda taka istnieje niezależnie od tego, że przepis art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa nie określa granic czasowych, w których można sprostować błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę w wydanej decyzji. Wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że niedopuszczalne jest "wkraczanie" organu I instancji w sferę oceny zastrzeżonej dla organu właściwego instancyjnie do rozpoznania sprawy jest trafne. Skoro organ odwoławczy w ramach powtórnego, wynikającego z wniesienia odwołania, rozpatrzenia sprawy może skorygować decyzję in merito, to tym bardziej uprawniony jest do eliminacji wszelkich usterek formalnych. Tylko ten wariant rozumowania daje się pogodzić z zasadą ogólną dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zmierzał do wykazania, że Sąd nie wziął pod uwagę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawnie uwzględnił skargę. Gdyby Sąd rzeczywiście przyjął błędny stan faktyczny - co w sprawie nie miało miejsca - w takim wypadku dopuściłby się naruszenia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany w skardze kasacyjnej art. 133 par. 1 ww. ustawy, nie dotyczy tej kwestii. Nakazuje jedynie orzekać na podstawie akt sprawy. Sąd nie naruszył tego przepisu, skoro poza aktami nie korzystał z innych środków dowodowych. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 tej ustawy.