I SA/Wr 2437/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi C. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję własną nr [...] z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. za lokal użytkowy o powierzchni [...] m², położony we W. przy ul. N. [...], w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wyjaśniło, iż strona skarżąca we wniosku wskazała, jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby nie będącej stroną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji podatkowej uzasadniając brakiem podstaw do uwzględnienia złożonego w sprawie wniosku w warunkach powoływania się na przesłankę nieważności decyzji wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdził bowiem, iż nie można uznać, że sporna decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Przeszkadzają temu właściwości konstrukcyjne przedmiotowego obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji, w związku z art. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity: Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84) w szczególności w warunkach poddania ich weryfikacji standardom obowiązującym w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego. Zdaniem Kolegium decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu danego podmiotu jako podatnika podatku od nieruchomości odgrywają okoliczności o przedmiotowym charakterze, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym pierwotnie wynikającym z faktu posiadania nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezbędnym zatem jest uprzednie wykazanie, iż mamy w tym wypadku do czynienia z rażącym naruszeniem prawa podatkowego, polegającym na błędnym uznaniu przedmiotowego lokalu użytkowego za nieruchomość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co następnie pozwoli uznać, iż w konsekwencji sporny wymiar skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie. Jednakże Kolegium stwierdziło, iż słusznie w kwestionowanej decyzji przyjęto, iż posiadacz zależny, czyli strona skarżąca i lokal będący w jej posiadaniu na podstawie umowy najmu z właścicielem – organem gminy, spełniają warunki prawne opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Od rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatniczka wniosła odwołanie zarzucając, że decyzja ta nie była oparta o ścisłe przepisy prawa, lecz o ich interpretację oraz, że nie rozpatrzono wnoszonych zarzutów w stosunku do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Strona argumentowała, iż złamano zasadę równości stron, jeśli chodzi o terminy i powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] podtrzymało argumenty zawarte w decyzji własnej z dnia [...] w przedmiocie braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości od wynajmowanego lokalu użytkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. strona powołała się ponownie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. Natomiast w odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie argumentując, iż obowiązująca na dzień wydania decyzji linia orzecznicza sądu nakazywała opodatkować podatkiem od nieruchomości najemcę lokalu użytkowego należącego do organu gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, narusza prawo materialne, jak i prawo procesowe. Ustawa z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i określa wyjątki, w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie. Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest tryb nadzwyczajny - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana właśnie w takim trybie nadzwyczajnym. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej tj. wad materialnoprawnych, która powoduje nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z powyższego wynika zatem, iż organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ustalić czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Samo zaś zobowiązanie podatkowe powinno mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). Stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy, co do zasady naruszenia prawa materialnego. Jest to przesłanka bardzo pojemna, która może mieć przyczynę także w naruszeniu przepisów ustrojowych, kompetencyjnych, jak i przepisów proceduralnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s. 798). Powyższy katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek strony postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. z tytułu lokalu użytkowego wynajmowanego przez stronę skarżącą. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie strona skarżąca podniosła, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie tj. art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wynika to bowiem z faktu, iż posiadacz lokalu użytkowego stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Stanowiska tego nie podziela Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Podstawową kwestią, która ma decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie, czy najemca lokalu użytkowego jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd pragnie zauważyć, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9 poz. 31 ze zm) nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w przepisie art. 3 powołanej wyżej ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I SA /Wr 40 /95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Zgodnie z treścią art. 46 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawodawca więc jednoznacznie uznał, że części powierzchni ziemskiej (grunty), stanowiące odrębny przedmiot własności, są z natury nieruchomościami (gruntowymi), a budynki, ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częściami składowymi nieruchomości (gruntowej) zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki, sprowadzające się do tego, że niektóre budynki trwale związane z gruntem oraz ich części (lokale) są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych są określane mianem nieruchomości budynkowych albo lokalowych. Za nieruchomość budynkową należy uznać budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej m.in. przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.), lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności, a nieruchomością lokalową jest nieruchomość, której odrębną własność reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Odnosząc poczynione wyżej ustalenia do sytuacji występującej w sprawie należy stwierdzić, że spornej nieruchomości nie dotyczą ani przepisy ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisy ustawy o własności lokali, dotyczące nieruchomości lokalowych. Oznacza to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, lokal stanowi jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 4/00 (opubl. ONSA 2001/4/164) oraz glosie L. Etela do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 1995 r. sygn. akt III S.A. 284/95 (opubl. POP nr 1/1997). Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części (podkr. Sądu). O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości to, iż strona skarżąca zawierając w dniu [...] umowę najmu z gminą W. stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż decyzja Prezydenta W. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości poprzez fakt nałożenia nieistniejącego obowiązku podatkowego naruszała prawo w sposób rażący, a w konsekwencji została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie czyli spełniała tym samym przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższe okoliczności nie były przedmiotem oceny Kolegium. Ponadto na marginesie Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera merytorycznej i prawnej oceny jej zasadności, lecz przybrało raczej formę odpowiedzi na odwołanie. Konieczność takiej oceny wynika z faktu, iż postępowanie nadzwyczajne prowadzone w trybie nadzoru jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Organ odwoławczy winien przeprowadzić w niniejszej sprawie postępowanie w celu ustalenia, czy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza w sposób "rażący", czy też nie narusza prawa, a więc czy wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, lub też czy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek i wydać decyzję zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2 104, ONSA i WSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jednakże nie można tego powiedzieć w przedmiotowej sprawie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, gdyż w rozpoznawanej sprawie strona nie zawarła w skardze wniosku o przyznanie należnych kosztów, a sprawa została rozpoznana pod jej nieobecność. W konsekwencji niezgłoszenia wniosku w terminie strona skarżąca - stosownie do art. 210 powołanej wyżej ustawy – utraciła uprawnienie żądania zwrotu kosztów. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu.