I SA/Gl 386/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska /spr./ Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. stwierdza, że ta decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Z. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Z. S., jako członka Zarządu Spółki z o.o. A z siedzibą w C., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie należności głównej wynoszącej [...] –zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu, przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy podniósł, iż Spółka z o.o. A z siedzibą w C. posiada wymagane, lecz nie uregulowane, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, między innymi za ten miesiąc, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki "okazało się nieskuteczne, z uwagi na brak wartościowych składników majątkowych". Wskazał, iż na mocy art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa nieuregulowanie tych zaległości przez samą Spółkę i bezefektywności prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego uzasadnia posiłkowe orzekanie o odpowiedzialności podatkowej Z.S. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając jej błędne ustalenia faktyczne, poprzez pominięcie istotnej okoliczności, że wówczas, gdy Z.S. był członkiem zarządu Spółki, to nie było przesłanek do wszczęcia postępowania upadłościowego, czy układowego, a tylko choroba strony była podstawą do odwołania jej z zarządu Spółki w dniu [...] r. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika strony stanowi przesłankę uzasadniającą odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek, która pozwalałaby na odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc powstało w okresie, kiedy Z.S. był członkiem Zarządu Spółki. Następnie podkreślił, iż strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe, jak również nie poinformowała o majątku Spółki, z którego jest możliwa egzekucja. Dodał też, iż zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., sporządzonym na dzień [...] r. dane wpisowe potwierdzają, że członkiem Zarządu Spółki jest Z.S. Natomiast jego ustąpienie z pełnienia funkcji członka Zarządu nastąpiło najwcześniej z dniem podjęcia w formie aktu notarialnego uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki tj. z dniem [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Szczególnie podkreślił, iż w czasie gdy skarżący był członkiem Zarządu Spółki nie miały miejsca okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Ponadto organy podatkowe nie ustaliły, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a w konsekwencji, w jakim terminie winien być zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili, jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, z innych powodów niż zarzuty w niej zawarte. Na wstępie rozważań zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczeń organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, za zaległości podatkowe podatników. Jest to instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Przechodząc do meritum sprawy, czyli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że zasadnicza kwestia wymagająca rozstrzygnięcia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i zaskarżonej decyzji zostało w sposób nie budzący wątpliwości ustalone wystąpienie ustawowych przesłanek orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. A z siedzibą w C. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności określając, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Treść art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, która była podstawą orzekania organów podatkowych w tej sprawie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządów spółki zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona i zakończona egzekucja – kończy się niezaspokojeniem wierzyciela (por. Giezek, J. Wnuk Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego, Warszawa 1994r., str. 42). Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. B. Adamiak, J. Borkowski, B. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004 r. Unimex, str. 434). Równocześnie w art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiono tryb wydawania orzeczeń o odpowiedzialności osób trzecich stwierdzając, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), a decyzja ta nie może zostać wydana przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (§ 2 pkt 1) i przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2 lit. a). Ponadto przepis art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera normę szczególną, w której ustawodawca zaakcentował, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. teza wyroku NSA OZ w Szczecinie z dnia 3 grudnia 1989 r., sygn. akt SA/Sz 193/98, LEX nr 36115). Analiza przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed jego bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokości zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 4, jak i art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. Należy przy tym zaakceptować pogląd, iż dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, ale powinno to być stwierdzone wydaniem odrębnego postanowienie o bezskuteczności egzekucji (por.: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 288; A. Olesińska " Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej" Studia nad Ordynacją podatkową, Łódź -Toruń 1999, s. 123 i M. Rusinek "Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw... Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387, Lex/el. 2002). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne (z zastrzeżeniem zakazu reformatio in peius - art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa i ograniczenia wynikającego z art. 230 tej samej ustawy), z których nie skorzystał, bowiem nie wykazał bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki z o.o. "A" z siedzibą w C. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej zasadniczej w sprawie kwestii, czyli wystąpienia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Okoliczność ta nie została wyjaśniona, chociaż posiada kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy skoncentrował się wyłącznie na rozważaniach nad wystąpieniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w tym przede wszystkim na tym, kiedy nastąpiły zmiany w Zarządzie Spółki, a w szczególności z jaką datą nastąpiło ustąpienie skarżącego z funkcji członka Zarządu Spółki. Ocena spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji oparta została przez organy podatkowe jedynie na stwierdzeniach, iż ... "Ponadto ustalono, że obecnie spółka nie posiada jakichkolwiek składników majątkowych, w związku z czym egzekucja przeciwko spółce jest całkowicie bezskuteczna."(cytat - str. 2 decyzji pierwszoinstancyjnej) i kolejnym, zawartym w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, iż ..."Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, z uwagi na brak wartościowych składników majątkowych" (cytat -zdania pierwsze - str. 2 tej decyzji), przy czym twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie do zaakceptowania jest takie stanowisko organów podatkowych, które na poparcie swoich twierdzeń nie powołało żadnych okoliczności faktyczny sprawy, a rozważania w tym zakresie ograniczyły się jedynie do zacytowanych wyżej zapisów zawartych w uzasadnieniach decyzji pierwszo – i drugoinstancyjnej. Nie zasługuje na aprobatę takie działanie organów podatkowych, które polega na wykorzystywaniu instytucji przerzucania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków zarządu, jako instrumentu dyscyplinującego dłużnika do uregulowania zaległości budżetowych bądź, jako postępowania posiłkowego w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podmiotu gospodarczego. Odmienny pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji wynikał z błędów popełnionych w procesie ustalania stanu faktycznego, co było przede wszystkim wynikiem naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie wykazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie o bezskuteczności egzekucji, gdyż o tym winno przesądzać postanowienie o umorzeniu postępowania wobec Spółki. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, bez wskazania dowodów potwierdzających tę okoliczność. Tym samym została naruszona zasada praworządności i dwuinstancyjności postępowania, gdyż na skutek wniesienia odwołania nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego niezbędnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie dokonano jej ponownego rozpatrzenia. Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastrzeżenia budzi istnienie bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Natomiast podnoszona w skardze okoliczność uzasadniająca uwolnienie się od odpowiedzialności, z uwagi na dobrą kondycję finansową Spółki w okresie, gdy członkiem jej zarządu był skarżący, pozostaje bez znaczenia dla sprawy skoro, jak wyżej wskazano, organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym uwzględnił skargę i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.